Счетоводно третиране на селскостопанската/земеделската дейност

Селскостопанските (земеделските) предприятия, които са търговци по смисъла на Търговския закон (ТЗ), прилагат Закона за счетоводството и изготвят финансовите си отчети на базата на Националните счетоводни стандарти (НСС) или Международните счетоводни стандарти (МСС). Физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, не са търговци по смисъла на ТЗ, освен ако не са избрали да се облагат по реда, предвиден в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за едноличните търговци (на основание чл. 29а от ЗДДФЛ).
 
Естеството на земеделската дейност поражда несигурност и противоречия, когато се прилагат традиционните счетоводни модели, в частност поради това, че е трудно справянето с най-важните събития, свързани с биологичната трансформация (растеж, разпадане, производство и възстановяване), които променят същността на биологичните активи, като се използва счетоводен модел, основаващ се на историческата цена на придобиване или реализацията.


За да се разберат и прилагат правилно тези счетоводни стандарти е важно да се разгледат основните понятия, отнасящи се за земеделската дейност, и които са дефинирани като:

Земеделска дейност – представлява управление от страна на дадено предприятие на биологичната трансформация на живи животни или растения (биологични активи) за продажба, до получаването на земеделска продукция, или в допълнителни биологични активи.
Земеделска продукция – това е придобитата реколта от биологичните активи на предприятието.
Биологичен актив – съгласно дефинициите на МСС 41 пар. 5, респективно на НСС 41, пар. 2 е придобито и контролирано живо животно или растение в резултат на минали събития, от управлението на което се очаква икономическа изгода.
Разходи по продажбата – това са допълнителни разходи, пряко отнесени към освобождаване от актива, с изключение на разходите за финансиране и данъци върху дохода.
Биологична трансформация – това са процесите на растеж, дегенериране, производство и възстановяване, които предизвикват качествени и количествени изменения в биологичния актив. Съществено е да се подчертае, че за наличие на биологична трансформация се говори, когато са налице:
- способност за промяна – т.е. живите животни и растения са способни на биологична трансформация;
- управление на промяната – т.е. чрез намеса на човешкия фактор биологичната трансформация търпи развитие. Например: уловът на риба в природните водоеми или в океана, както и обезлесяването не е биологична трансформация, тъй като човекът не може пряко да ръководи процесът на биологична трансформация;
- оценяване на промяната – т.е. чрез качествени (например: генетични качества, плътност, здравина на влакното) и количествени показатели (например: потомство, брой на пъпки, дължина на влакното).

В резултат на биологичната трансформация от биологичните активи се получават продукти или самите биологични продукти се превръщат в продукция.

Съгласно счетоводните стандарти предприятието признава биологичен актив или земеделска продукция, когато и само когато:
- предприятието контролира актива в резултат от предишни събития;
- вероятно е предприятието да получи бъдещи икономически ползи, свързани с актива; и
- справедливата стойност или себестойността на актива може да бъде надеждно оценена.

Биологичните активи се оценяват при първоначално признаване и на последващи отчетни дати по справедлива стойност, намалена с разходите за продажбата, освен ако справедливата стойност не може да бъде надеждно определена. По принцип оценката по справедлива стойност се извършва за нуждите на годишното счетоводно приключване в края на всеки отчетен период. Съгласно правилата на стандартите съществува предположение, че справедливата стойност на биологичните активи може да бъде надеждно оценена (МСС 41, пар. 30, респективно НСС 41 пар. 3.2).Това предположение може да бъде опровергано само при първоначално признаване поради липса на котирана (борсова) пазарна цена на активен пазар (това е пазар, който ще се използва от предприятието при осъществяване на продажбите). Разликите от оценяването се отнасят в текущия финансов резултат чрез сметки Приходи от преоценка на биологични активи или Разходи от преоценка на биологични активи. В приложението към финансовия отчет ефектите от преоценката се представят по групи биологични активи отделно за печалбите и загубите, така че потребителите на информацията от финансовия отчет да са добре информирани.
 
 
Земеделската продукция, за разлика от биологичните активи, във всички случаи трябва да се оценява от предприятието в момента на прибиране на реколтата по нейната справедлива стойност, намалена с разходите за продажба. Това е така, защото се приема, че земеделската продукция е пазарно търгуван актив и нейната справедлива стойност може да бъде надлежно оценена. Тази оценка се извършва еднократно към датата на придобиването на земеделската продукция от биологичните активи. Това означава, че след прибиране на реколтата се прекратява оценяването по справедливата стойност. Оценяването по справедлива стойност към датата на реколтата се отчита по същия начин – чрез сметки Приходи от преоценка на биологични активи или Разходи от преоценка на биологични активи. От този момент нататък, т.е. след прибиране на реколтата, за наличната в края на годината земеделска продукция се прилага МСС 2 Материални запаси или НСС 2 Отчитане на стоково материалните запаси.
 
Следва да се подчертае една особеност – земеделската земя се отчита по МСС 16 Имоти, машини и съоръжения, респективно НСС 16 Дълготрайни материални активи, докато биологичните активи, които са физически прикрепени за нея, се оценяват и отчитат отделно от земята.
 
Разходите, извършени в момента на продажбата, са възнаграждения на посредници, брокери, дилъри, такси за борси и други. В този вид разходи не се включват разходи за транспорт до съответния пазар. Транспортните разходи, необходими за довеждане до пазара на съответния биологичен актив или земеделската продукция, са елемент от определяне на справедливата стойност. Следователно при определяне на справедливата стойност от пазарната цена на съответния актив първо се приспадат транспортните и други подобни разходи и след това разходите, извършвани в момента на продажбата.


Стойността за представяне и оценка на земеделската продукция по МСС 41, НСС 41 е 430 хил. лв.
 
 
Съгласно НСС 41 получено правителствено дарение, свързано с биологични активи и селскостопанска продукция, предоставено с условия, се признава като приход в периода на изпълнение на поставените условия. МСС 41 изисква безвъзмездните средства, предоставени от държавата, които са под условие, да бъдат признати като приход, когато и само когато бъдат спазени условията, свързани с безвъзмездните средства, предоставени от държавата.
Например: за предоставянето от държавата на безвъзмездни средства може да се изисква предприятието да развива стопанство за период от пет години или предприятието да върне предоставените от държавата безвъзмездни средства, ако стопанството съществува по-малко от пет години. В този случай предоставените от държавата безвъзмездни средства не се признават в печалбата или загубата, докато не изтекат петте години.
 
 
Счетоводните стандарти изискват биологичните активи да се представят отделно в счетоводния баланс, респективно отчета за финансовото състояние.

Предприятието следва да оповести в приложението към годишния финансов отчет, както финансови, така и нефинансова информация.

Примери за финансова информация за оповестяване:
- печалба или загуба от първоначално признаване;
- печалба или загуба от промени в справедливата стойност;
- активи, предоставени за обезпечение;
- равнение на промените в балансовата стойност на активите през периода.
           
Примери за нефинансова информация за оповестяване:
- описание на селскостопанската/земеделската дейност на предприятието и биологичните активи по видове групи;
- оценка на физическите качества на биологичните активи и на произведена продукция за периода.


Характеристики на растенията носители (така наречените плододаващи растения) са, че те:
- се използват за производство или доставката на земеделска продукция;
- се очаква да дават продукция за повече от един отчетен период;
- малко вероятно да се продават като продукция, с изключение на продажби като остатъчни материали, например дърва за огрев.

Не са растения носители (прододаващи растения):
- растения, отглеждани за продукция, например дървен материал;
- растения, отглеждани както за плодове, така и за материал, но предимно за материал, извън незначителните (случайни) продажби като отпадък;
- растения, които са едногодишни и след реколтата също стават продукция (зърнени и бобови култури).

Съгласно изменените текстове в МСС 41, пар. 5 се определят видовите активи в обхвата на този стандарт.

Видове биологични активи:
- биологични активи за потребление (съгласно МСС 41, пар. 44) – това са биологични активи, които се събират за земеделска продукция или се продават като биологични активи. Например: животни, отглеждани за месо, риба в рибарници, едногодишни земеделски култури (царевица или пшеница) или продукцията на плододаващите растения.
- биологични активи носители – например животни за придобиване на мляко, лозя, овощни дървета
 
 
Следва да се обърне внимание, че изменението ще се прилага с обратна сила в съответствие с МСС 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки. Преходните разпоредби на този стандарт позволяват предприятието да използва така наречената приета стойност т.е. това е справедливата стойност в началото на най-ранния представен период във финансовия отчет за отчетния период, в който предприятието за първи път представя растенията носители съгласно изменението. Всяка разлика между приетата стойност и предходната балансова стойност следва да се отнесе към неразпределената печалба в началото на най-ранния представен период.


Отчитане на растенията носители (плододаващите растения) по реда на МСС 16:

Създаването на растенията носители (плододаващи растения) се отчита като придобиване на ДМА по стопански начин. Това става като дружеството трупа различни по характер разходи (стойността на самите насаждения, тор, разходи за оран, препарати и други) в сметка Разходите за придобиване на ДМА. Тези разходи се класифицират като отделно перо Плододаващи растения и респективно се представят в отчета на дружеството като незавършени активи по себестойност, включваща всички необходими разходи след приспадане на приходите от реколтите до достигане на плододаваща възраст. Тази възраст е определена от агрономите съгласно характера и вида на самото плододаващо растение. Обикновено плододаващата възраст се достига след 3-4 години. След настъпване на плододаваща зрялост съгласно правилата на МСС 16 дружеството може да избере какъв модел ще прилага: себестойностният модел или преоценъчният модел. В последствие следва да им се определя полезен живот и амортизация, както и преглед за обезценка по МСС 36 Обезценка на активи.