Представяне на земеделската продукция и текущите биологични активи по реда на СС 41 и МСС 41

Под биологични активи СС – 41 разбира придобито и контролирано от предприятието живо животно или растение в резултат на минали събития, от управлението на което се очаква икономическа изгода. Имайки предвид, че в тази статия ще разглеждаме единствено текущите биологични активи, то може да се направи професионалния извод, че ще разглеждаме счетоводното представяне само на онези животни и растения, от които отчитащото се предприятие ще очаква икономически ползи в рамките на 12 месеца. В противен случай същите биха отговорили на квалифицирането им като нетекущи (дълготрайни) биологични активи, които няма да бъдат предмет на разглеждане в настоящата разработка.

В същото време според СС – 41, селскостопанската продукция представлява първоначално придобит полезен продукт от биологичните активи на предприятието, който се идентифицира като отделен актив в момента на отделянето му от биологичния актив. Следва да се знае, че продуктите, получени в резултат на преработката на селскостопанската продукция (например сирене, вино, консерви, прежда, колбаси, захар, хляб и т.н.), не се включват в обхвата на този стандарт СС – 41, а се разглеждат при прилагането на СС 2 – „Отчитане на стоково-материалните запаси”.

Контрол

Икономическа изгода

Измеримост

Преглеждайки класификацията на биологичните активи, дадена в параграф 5.2. от СС 41 – „Селско стопанство” във връзка с коректното докладване на активите в баланса на предприятието на фермера, в раздела за текущите активи и материални запаси се включват:
- Млади подрастващи животни;
- Животни, отглеждани за разплод;
- Животни, отглеждани за угояване.    
Към тази група се причисляват и прибраната селскостопанска продукция както следва:
- Селскостопанска продукция от животновъдство;
- Селскостопанска продукция от растениевъдство.
 

Текущите биологични активи се оценява при първоначалното признаване и към датата на всеки баланс по справедлива стойност, намалена с разходите за продажба (пар. 12 от МСС 41 – „Земеделие” и пар. 3.2. от СС 41 – „Селско стопанство”). Изключение се допуска единствено в случаите, при които справедливата стойност не може надеждно да бъде оценена, въпреки че предприятието е положило достатъчно усилия справедливата стойност да бъде намерена. Приложимото счетоводно законодателство разбира като полагане на достатъчно усилия за намиране на справедливата стойност на биологичния актив следните действия на ръководството на предприятието на земеделския стопанин:
- Търсене на цена, по която в най-скорошно време за същия вид текущ биологичен актив предприятието е осъществило покупко-продажба. Този подход е удачен, при положения, че не са настъпили значими изменения на икономическата среда между тази сделка и датата на изготвяне на финансовия отчет.
- Корекция на справедливата стойност на подобни текущи биологични активи.
- Измерване на текущия биологичен актив посредством стойността на продукцията, която се добива от него.
- Изчисляване на настоящата стойност на бъдещите парични потоци, които се очакват от текущия биологичен актив.
- Използване на себестойността на текущия актив като справедлива стойност при положение, че от времето след биологическата трансформация на биологичния актив е изминало малко време (например себестойността на новороденото животно – зачислено в групата на младите и подрастващи животни, ако от раждането до датата на баланса са изминали 1-2 месеца например).


За селскостопанската продукция от растениевъдството и от животновъдството счетоводното законодателство в лицето на двата приложими счетоводни стандарта (МСС 41 и СС 41) изисква при първоначалното ѝ признаване тя да се докладва по справедлива стойност, намалена с предварително начислените разходи при продажбата. Т.е. тук не се дава алтернатива по подобие на биологичните активи, първоначалното признаване да се извършва по себестойност. Този факт обаче не бива да се приема като трудно и обременяващо задължение на фермерите, защото последващото отчитане на селскостопанската продукция се оценява по себестойност по правилата на МСС 2 – Материални запаси, респективно СС 2 – „Отчитане на стоково материалните запаси”. (параграф 13 от МСС - 41 и съответно параграф 3.3. от СС – 41). Т.е. справедливата стойност на селскостопанската продукция следва да се оценява надеждно само веднъж – при първоначалното придобиване на реколтата. Като проследим на практика, че е малко вероятно първоначалното признаване на селскостопанската продукция да съвпада с датата на изготвяне на финансовия отчет (която в много голяма степен за предприятията в България е 31 декември, т.е. датата на годишния финансов отчет), можем да заключим, че в голяма степен селскостопанската продукция на фермерите към 31 декември се докладва по себестойност , намалена, когато е необходимо с разходите за обезценка в съответствие с правилата на приложимия счетоводен стандарт, отчитащ материалните запаси (МСС – 2 и съответно СС 2).
           
В случая тук е уместно да споменем, че всяка последваща обработка на селскостопанската продукция, придобита от биологичните активи, следва да се отчита и представя съгласно изискванията на МСС 2 – „Материални запаси”, респективно СС 2 – „Отчитане на стоково материалните запаси”.

Някои селскостопански продукти следва бързо да се реализират на пазара и поради тази причина те не са налични към датата на изготвяне на междинния финансовия отчет – било то към второто или към третото тримесечие - т.е. тази селскостопанска продукция не се докладва в баланса на фермера. Така например прибирането на розовия цвят от розовите насаждения или прибирането на лавандулата е неизменно свързана със съответната им преработка. По този начин реколтата от етеричномаслените култури ще се намира в процес на последваща преработка към датата на изготвяне на междинния финансов отчет (ако въобще такъв се изготвя от съответния фермер) и поради това тази селскостопанска продукция от растениевъдството ще бъде докладвана във финансовите отчети на фермерите по правилата на МСС – 2 / СС – 2, а не по правилата на МСС – 41 / СС – 41.

Печалбите и загубите, възникнали при първоначалното признаване на селскостопанската продукция по справедлива стойност, намалена с предварително начислени разходи при продажба, следва да бъдат включени в печалбата или загубата за периода, в който са възникнали.


По подобен начин начин, съгласно предвиденото Приложение № 2 фермерите, избрали НСС като своя счетоводна база за изготвяне на финансовите си отчети са длъжни в пояснителните сведения да представят отчет за движението на животните по видове и по възрастови групи.
Аналитичното отчитане на текущите (краткотрайни) биологични активи се отчита по счетоводните сметки с информация за видове, породи, материално отговорни лица, местонахождение направление на отглеждане и др. Аналитичната отчетност по възрастови групи има за цел да проследява биологичната трансформация на текущите биологични активи.
Например за говедата такава би била удачна следната класификация:
- Телета до отбиване;
- Телета след отбиване до 6 месеца;
- Телета над 6 месеца
o Юници
o Телета за угояване
o Говеда за угояване
За свинете би могло да се ползва следната класификация:
- Прасета до 2 месеца;
- Прасета от 2 до 4 месеца;
- Прасета над 6 месеца;
- Прасета за угояване.

На оповестяване също така подлежат справедливите цени и количествата на произведената селскостопанска продукция при първоначалното и признаване, както и печалбите и загубите, възникнали през текущия период, при първоначалното признаване на текущите (краткотрайни) биологични активи и селскостопанска продукция.
 
    
Съгласно изискванията на СС 41 – „Селско стопанство” правителствените дарения, свързани със селскостопанската продукция, се признават като приход във финансовия отчет на фермера както следва:
- При безусловно предоставено дарение – в периода на неговото получаване;
- При предоставяне под условие – през течение на целия период, през който се изпълнява условието (т.е. на отсрочен принцип).
 

За предприятията на земеделските стопани, изготвящи своите финансови отчети на база МСФО, безвъзмездните средства, предоставени от държавата, свързани със селскостопанската продукция, не са предмет на разглеждане в МСС 41 – „Земеделие”, а са в обхвата на МСС 20  – „Счетоводно отчитане на безвъзмездни средства, предоставени от държавата, и оповестяване на държавна помощ”. По същите правила се отчитат и безвъзмездните средства, предоставени от държавата, свързани с текущите биологични активи, отчитани по себестойност. Единствено в обхвата на МСС 41 – „Земеделие” остават представянето на получените безвъзмездно държавни помощи, свързани с биологични активи, оценени по справедлива стойност, намалени с разходите за продажба. Ето защо съгласно изискванията на МСС 20 - „Счетоводно отчитане на безвъзмездни средства, предоставени от държавата, и оповестяване на държавна помощ”, правителствените дарения свързани със селскостопанска продукция и текущи биологични активи, отчитани по себестойност се признават като приход във финансовия отчет на фермера както следва:
- През периодите (на системна база), през които предприятието признава като разход съответните разходи, които безвъзмездните средства са предназначени да компенсират.
- През отчетния период през който правителственото дарение стане вземане (забележете, не се изисква непременно да е фактическо получено) – за безвъзмездните средства, предоставени от държавата, които подлежат на получаване като компенсация за разходи или загуби, които вече са понесени или за целите на предоставяне на незабавна финансова подкрепа за предприятието без бъдещи свързани разходи.

Христо Досев, д.е.с