Представяне на нетекущите (дълготрайни) биологични активи по реда на СС 41 и МСС 41

В продължение на материала, посветен на представянето на земеделската продукция и нетекущите (краткотрайни) биологични активи във финансовите отчети, изготвени в съответствие с приложимите счетоводни стандарти – НСС или МСФО, в настоящия материал  ще се спрем на същността и особеностите на счетоводно отчитане и на представяне на нетекущи (дълготрайни) биологични активи във финансовите отчети на земеделските стопани. Обект на разглеждане ще бъдат принципните постановки и изисквания на МСС 41 – „Земеделие” и СС 41 – „Селско стопанство” по отношение на първоначалната оценка и признаване на нетекущите (дълготрайни) биологични активи, които по същество се различават от тези, свързани с текущите (краткотрайни) биологични активи и земеделска продукция. Онези въпроси, за които има допирни точки и еднакво третиране между краткотрайните и дълготрайните биологични активи, умишлено ще бъдат пропуснати, за да не повтаряме материал, който вече е бил разглеждан.


Тази схема на класификация на биологичните активи и селскостопанска продукция на земеделския стопанин е представена подробно в параграфи 5.1. – 5.8. на националния счетоводен стандарт СС 41 – „Селско стопанство”.
 
 
От своя страна извън обхвата на МСС – 41 остават така наречените растения носители, чието счетоводно представяне е подчинено на принципните постановки на МСС 16 – „Имоти, машини и съоръжения”. Съгласно дадените в параграф 5 от МСС – 41 дефиниции, растение носител  е живо растение, което:
• се използва в производството или доставката на земеделска продукция;
• се очаква да осигурява продукция през повече от един период; както и
• е малко вероятно да бъде продадено като земеделска продукция освен при случайни продажби за получаване на остатъчната стойност.
 
 
След като даден актив отговаря на дефиницията за „биологичен актив” по смисъла на счетоводен стандарт 41 (национален и международен), за да бъде признат, оценен и докладван в отчета за финансовото състояние (баланса) на предприятието на земеделския стопанин, се изисква да са налице следните три фактора – контрол; икономическа изгода, измеримост, които са приложими и при признаването на селскостопанската продукция и текущите биологични активи, които вече разгледахме в предишната статия и затова няма да бъдат изяснявани в настоящата.
 
 
В параграф 31 на МСС 41 изрично се упоменава, че невъзможността надеждно да се определи справедливата стойност на даден дълготраен (нетекущ) биологичен актив може да съществува само при първоначално признаване на актива. По този начин, ако земеделският стопанин преди това е оценил даден биологичен актив по справедлива стойност, намалена с приблизителната оценка на разходите за продажба, то ще трябва да продължи да го оценява по неговата справедлива стойност, намалена с приблизителната оценка на разходите за продажба, до момента на изваждането му от употреба.
       
Четейки само изискванията на приложимия национален и/или международен стандарт, читателите биха могли да останат с впечатление, че оценяването на дълготрайните биологични е един сравнително лесен процес. На практика редица земеделски стопани изпитват затруднение при определяне на първоначалната и последваща оценка на своите биологични активи съгласно изискванията на счетоводното законодателство.
 
 
При определяне на справедливата стойност, намалена с разходите по продажба, не бива да се включват предполагаеми бъдещи разходи, свързани с конкретната реализация на дълготрайните биологични активи, тъй като идеята на стандарта е стойността, по която активите следва да се докладват във финансовия отчет (отчета за финансовото състояние, респективно счетоводния баланс) на земеделския стопанин следва да отразяват настоящата пазарна действителност. За да може на практика земеделският стопанин да приложи изискванията на СС - 41, той трябва да се ориентира коя е най-подходящата база, която да служи при изчисляване на справедливата стойност на биологичните активи.
 
Като отправна точка за определяне на справедливата стойност на дълготрайните биологични активи, счетоводното законодателство в лицето на СС - 41 посочва съществуващата цена на активен пазар. Това на теория може да изглежда съвсем просто и ясно за прилагане, на практика обаче земеделските стопани с право могат да кажат че изпитват затруднение, поради факта, че в много аспекти нашите тържища не могат да покрият критериите за „активен пазар”, които са разписани в счетоводните стандарти.  По силата на параграф 2 от СС - 41, за да може даден пазар да се нарече „активен пазар”, той трябва кумулативно да отговаря на следните условия:
 
1) Търгуваните стоки на него да са хомогенни (еднородни);
2) На пазара се очаква по всяко време да има желаещи да осъществяват сделки купувачи и продавачи;
3) Цените на пазара да са общодостъпни.
 
На практика не във всички краища на България стоковите тържища могат да покрият и трите изисквания, които приложимият счетоводен стандарт изисква. Поради тази причина, за да може предприятието да приложи коректно счетоводния стандарт за представяне на дълготрайните биологични активи, се налага да прибегне до други подходи и прийоми за определяне на справедливата стойност.
           
Така например при липсата на активен пазар, за да се определи справедливата стойност на дълготрайните биологични активи, фермерът може да вземе ката база най-скорошната цена, по която има сделка със същите по вид биологични активи. Естествено такова заимстване би било удачно само ако не са налице някакви значими и съществени изменения в икономическата среда между датата на сделката и датата, на която се търси справедливата цена – т.е. датата на изготвяне на финансовия отчет.
 
 
Параграф 3.7, буква в) от СС – 41 допуска справедливата стойност на дълготрайните биологични активи да се изразява чрез стойността на селскостопанската продукция, която се добива от съответните дълготрайни биологични активи. Така например стадо овце може стойностно да се представи по справедлива стойност посредством пазарната стойност на остриганата вълна; или справедливата стойност на добитъка може да се измери като цената на трупното месо на цялото стадо.
 
Не са рядкост биологичните активи, които физически са прикрепени към земята. При това положение такива активи няма как да се намират (транспортират) до какъвто и да е било пазар – активен или неактивен. Когато земеделският стопанин се затруднява в определянето на справедливата стойност на дълготрайните биологични активи трайно прикрепени към земята поради липса на активен пазар, то тогава следва да се опита да приложи подхода, предвиден в приложимите счетоводни стандарти. Параграф 3.9 от СС 41 (респективно параграф 25 от МСС 41) в такива случаи препоръчват справедливата цена на дълготрайните биологични активи да се определи като разлика между продажната цена на биологичните активи, земята и всички подобрения – взети заедно и продажната цена само на необработената земя (без да е подобрена). В този случай фермерът трябва да прибегне до намирането на информация за справедливата стойност на комбинирания актив (земя и прикрепените към нея трайни насаждения) и за справедливата стойност на необработената земя.
 
 
Понякога фактическата себестойност, която се води текущо в счетоводните регистри, много се доближава до справедливата стойност на дълготрайния биологичен актив. Това особено може да се твърди в случаите когато биологичната трансформация след първоначално определяне на стойността на биологичния актив е малка. Например, ако в много малък срок преди датата на баланса са засадени дръвчета, тяхното израстване и трансформация в рамките на този кратък период от време няма да повлияе на първоначалната стойност на биологичния актив и в баланса на фермера тя би следвало да се посочи по същата стойност, каквато е била отчетена текущо в счетоводните регистри. Подобно доближаване на справедливата стойност до първоначално определената стойност на биологичния актив ще има, когато за съответния актив е необходим един сравнително дълъг период на растеж и трансформация. Например една или две години като календарно време почти няма да се отразят като изменение на един засаден горски масив, който се очаква да израства в рамките на 30-40 годишен период. При тези положения отново първоначално определената стойност на дълготрайния биологичен актив може да замести неговата справедлива стойност към датата на изготвяне на годишния финансов отчет.
 
 
Колкото и правила и алтернативни подхода да дават приложимите счетоводни стандарти за определяне на справедливата стойност на дълготрайните биологични активи, в крайна сметка те допускат, че такова определяне е възможно да не може надеждно да се оцени. Поради тази причина счетоводното законодателство дава предписание как в крайна сметка съответните биологични активи следва да се докладват в баланса на предприятието на земеделския стопанин. Липсата на пазарно определени цени и невъзможността да се приложат алтернативните процедури за определяне на справедливата стойност дава основание в приложимите счетоводни стандарти да допуснат използването на фактическата себестойност като оценка на дълготрайните биологични активи. При тази ситуация биологичните активи подлежат на амортизиране по реда на СС - 16 и СС - 4 (респективно МСС – 16), а също така подлежат на обезценка по реда на СС - 36 (респективно МСС – 36).

Още за отчитането на биологични активи четете тук >>>