Счетоводно отчитане на компенсиране на липси и излишъци, установени при инвентаризацията в предприятието. Данъчни аспекти по реда на ЗКПО и ЗДДС

Регламентирането на извършването на инвентаризация на активите и пасивите в предприятието е уредено в Глава трета, Раздел II от Закона за счетоводството, в сила считано от 01.01.2016 година. В същото време предприятията следва да знаят, че провеждането на инвентаризацията не е единствено акт, с който същите спазват счетоводното законодателство, но и процедура, посредством която се постигат следните две цели:

           
Инвентаризацията като процес на изпълнение изцяло е оставена като приоритет и задължение на ръководството на съответната стопанска единица (предприятие). Поради това ръководството е именно органът, който следва да определя редът и начина на нейното провеждане. В тази връзка считаме, че възприетите, утвърдени и оповестени от предприятието критерии за отразяване на излишъците, отчитане на липсите в зависимост установената вина на материално отговорното лице или липсата на такава, както и компенсирането на липси с излишъци, за които има причинно-следствена връзка, са достатъчни, за да може съответните механизми да се приложат на практика за целите на счетоводната отчетност. Счетоводно законодателство не е предвидило използването на точно определени счетоводни сметки, както и точно определени техники на двойното счетоводно записване, предвид отразяване на възникналите стопански операции в хронологичните счетоводни регистри на отчитащите се предприятия. В същия контекст ще кажем, че спецификите на счетоводния софтуер не следва да оказват влияние върху достоверното представяне на стопанските процеси в изготвяните по реда на приложимите счетоводни стандарти финансови отчети. Поради тази причина предложените от автора счетоводни записвания на отчитане по-долу в материала следва да се възприемат само като примерни, извлечени от добрата счетоводна практика, но не и задължителни за прилагане от съответното предприятие.
           
Въпреки че счетоводният закон дава свобода на ръководството само да определя как точно ще се проведе инвентаризацията в предприятията, не можем да пропуснем факта да споменем, че за неизпълнение на това си задължение са предвидени административно-наказателни разпоредби. Докато стария Закон за счетоводството (в сила до 31.12.2015 година) съдържаше в себе си специална норма, уреждаща налагането на санкция за неизвършване на инвентаризация в лицето на чл. 47, ал. 1, то новия Закон ще санкционира подобно нарушение на основание общата норма на чл. 77, ал. 1, която се прилага при установено нарушение на счетоводния закон, за който няма предвидена изрична санкция. За разлика от разпоредбите на стария счетоводен закон, който предвиждаше налагането на имуществена санкция на юридическите лица и едноличните търговци в размер от 500 до 1 500 лева, то считано от 01.01.2016 година за неспазване изискванията на закона по отношение провеждането на задължителна инвентаризация на активите и пасивите във връзка със съставянето на финансовите отчети, горната граница на имуществената санкция е завишена и се движи в границата от 300 до 2 000 лева.
 
 
За практикуващите счетоводители може би по-голям интерес представляват въпросите, свързани със счетоводното отчитане на резултатите от инвентаризацията в хронологичните счетоводни регистри, включително и за начина на представяне на компенсирането на установените излишъци с установените липси. Необходимо е да подчертаем, че въпросите, свързани с евентуалното компенсиране на установените при инвентаризацията липси с излишъци, следва да бъдат уредени със счетоводната политика на предприятието, ръководена от управителния му орган. Формата на тази политика може да се прояви на практика по различен начин – например като същата се впише като приложение към заповедта за провеждане на инвентаризацията в предприятието като цяло, или като конкретна заповед, с която се одобрява и утвърждава работата на инвентаризационната комисия за конкретно определения обект на проверка (цех, склад, завод, материално отговорно лице или др.п.).
           
Именно поради тези причини компенсирането на липси с излишъци най-често се допуска от ръководството на предприятията, когато е напълно естествено и допустимо с оглед на процесите в предприятието, количествата от един материален запас да бъдат използвани вместо количествата от друг – сходен такъв запас. В противен случай, ако липсва причиннно-следствена връзка между установените липси и излишъци, едва ли ще бъде икономически обосновано, ако ръководството на предприятието утвърди и позволи подобна компенсация за целите на счетоводната отчетност. Например би било логично и допустимо, при производството на хляб в даден процес вместо изискваното по рецепта брашно – тип 500, в действителност от склада на материално отговорното лице да е било изписано (предадено в производството) друг вид брашно, например тип 450. Ето защо ръководството на предприятието – след получаване на резултатите от инвентаризацията, ще има пълното основание да прецени и да признае възможността за компенсация на липсата на единия вид материален запас с установения излишък от другия вид материален запас. Ако обаче инвентаризацията установи липса на материален запас – оцет и съответно излишък на материален запас – сол, не би могло с оглед на технологичния процес при производството на хляб да се установи причинно-следствена връзка между отклоненията на двата вида материални запаси и съответно ръководството не би следвало да позволи компенсиране на липсите с излишъците.
           
На практика компенсирането на липси с установени излишъци означава, че от гледна точка на счетоводната отчетност (а от там и за целите на данъчното третиране) няма установени нито липси, нито излишъци. Като пример ще разгледаме следната конкретна фактическа обстановка:
 
При извършена инвентаризация в „Хлебозавод – Шумен” АД е установено, че в склад основни материали, с материално отговорно лице – Георги Георгиев са намерени 420 кг. брашно тип 500 в повече, отколкото се води по счетоводните регистри. Това означава, че инвентаризационната комисия е установила излишък на материалния запас – „Брашно тип 500”. В същото време инвентаризационната комисия е установила липси за същото количество от 420 кг., но от друг вид материален запас, а именно – „Брашно тип 450”. След като за причинно-следствената връзка има логично обяснение, управителят на хлебозавода разрешава установените липси да се компенсират за сметка на установените излишъци. С цел да се уеднаквят действителното констатираните факти с тези, отчитани в счетоводните регистри, предприятието следва да направи такова записване, че да прехвърли на аналитично ниво 420 кг. от материал „Брашно тип 450” към материален запас „Брашно тип 500”. Счетоводните записвания, които „Хлебозавод – Шуман” АД следва да направи за отразяване резултатите от инвентаризацията и компенсирането на липсите с излишъците биха могли да бъдат следните:

Вариант I.

Дебит сметка Материали
аналитична подсметка – „Брашно тип 500” – 420 кг.
            Кредит сметка Материали   
            аналитична подсметка – „Брашно тип 450” – 420 кг.
 
или
 
Вариант II.

Дебит сметка Материали
аналитична подсметка – „Брашно тип 500” – 420 кг.
            Кредит сметка Вътрешни разчети
и

Дебит сметка Материали                                       -           (червено сторно)
аналитична подсметка – „Брашно тип 450” – 420 кг.
            Кредит сметка Вътрешни разчети           -           (червено сторно)

В зависимост от възможностите на счетоводния софтуер, с който работи отчитащото се предприятие, компенсирането би могло да стане и без синтетично счетоводно записване, ако на аналитично ниво (например посредством складова програма или модул „склад” към счетоводната програма) съответния софтуер има възможност да прехвърли количества от един материален запас към друг материален запас посредством издаването на складови документи – складова разписка; искане или документ за преместване.

 
В случаите, когато установените излишъци надвишават установените липси от материалните запаси, за които ръководството е преценило, че има причинно-следствена връзка и за които може да позволи компенсирането, то на практика след компенсирането на липси с излишъци отчитащото се предприятие все пак следва да отчете излишък (т.е. намерените като излишък материални запаси в натурални измерители са повече от намерените като липси материални запаси в натурални измерители). За целта, спазвайки дефиницията на понятието Приход от Общите разпоредби към НСС, съответното предприятие следва да отчете приходи, поради налице нарастването на икономическата изгода през отчетния период под формата на придобиване на активи, което води до нарастване на собствения капитал, освен онова, което подлежи на разпределяне между собствениците на капитала, и преоценката, отразена в собствения капитал.
           
Първоначалната оценка на излишъка следва да се определи съобразно принципните постановки на СС 20 – „Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ”, тъй като цитирания стандарт следва да се прилага и при получени други дарения, каквито представляват безвъзмездно придобитите излишъци. В съответствие с изискванията на параграф 3.3. – всички безвъзмездно получени непарични активи следва да се оценят по справедлива стойност, поради което за установените при инвентаризация излишъци следва да се направи следното примерно счетоводно записване:

Дебит сметка Материали                           -           по справедлива стойност
аналитична подсметка – съответния вид и количество материален запас
            Кредит сметка Други приходи        -           по справедлива стойност
            аналитична подсметка – излишъци на материални запаси
 
Счетоводно отчетеният приход е данъчно признат за целите на ЗКПО (т.е. ще се обложи с корпоративен данък), а за целите на ЗДДС не е налице данъчно събитие, респективно не е налице изискуемост на данъка (т.е. прихода няма да се обложи с ДДС).

В случаите, когато установените липси надвишават установените излишъци от материалните запаси, за които ръководството е преценило, че има причинно-следствена връзка и за които може да позволи компенсирането, то на практика след компенсирането на липси с излишъци отчитащото се предприятие все пак следва да отчете липси. В тази ситуация от първостепенно значение е ръководството на предприятието да определи за чия сметка следва да се отнесе липсата. Дали същата следва да се отчете за сметка на предприятието или за нея следва да бъде начетено материално отговорното лице.
           
При условие че липсата е за сметка на подотчетно лице, то от счетоводна и от данъчна гледна точка това означава, че за предприятието възниква вземане от съответното лице по повод на „продажбата” на съответните активи и събитието следва да се третира като облагаема доставка за целите на ЗДДС. Обръщаме внимание, че ръководството на предприятието следва да определи стойността (продажната цена) на установената по вина на материално отговорното лице липса и по този начин дължимия ДДС ще се определи, като се приложи данъчната ставка върху съответната стойност. За целта в предприятието може да се направи следното примерно счетоводно записване:

Дебит сметка Вземане по липси и начети -           обща стойност
            Кредит сметка Приходи от продажби     -           по определената стойност
            аналитична подсметка – продажби при определени условия (липси по вина на МОЛ)
            Кредит сметка ДДС при продажби           -           20% от определената стойност

И съответно за отчитане на липсващото количество като отчетна стойност на „продадените” материални запаси:

Дебит сметка Приходи от продажби                   -           по отчетна стойност на МЗ
аналитична подсметка – продажби при определени условия (липси по вина на МОЛ)
            Кредит сметка Материални запаси          -           по отчетна стойност на МЗ
            аналитична подсметка – съответния вид и количество материален запас
 
Счетоводният ефект от този специфичен състав на липсата, представен като „продажба” и респективно като вземане от съответното лице, следва да се представи в текущия финансов резултат – печалба или загуба, като същият ще се признае за целите на ЗКПО при определяне на дължимия корпоративен данък.
           
В случай че установената при инвентаризацията липсата е за сметка на неизвестно лице или е за сметка на предприятието, то за счетоводни цели липсата следва да се отчете като текущ счетоводен разход:
Дебит сметка Други разходи                                   -           по отчетна стойност на МЗ
аналитична подсметка – липса на материални запаси
            Кредит сметка Материални запаси          -           по отчетна стойност на МЗ
            аналитична подсметка – съответния вид и количество материален запас

 
Корекцията на ползвания данъчен кредит следва да се извърши в отчетния период, през който е установена липсата чрез съставяне на протокол по смисъла на чл. 66, ал. 1 от ППЗДДС и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период.

Христо Досев, д.е.с.