Счетоводни записвания при отписване на сграда, предоставена при замяна

Разглеждането на казуси, свързани с бартер (замяна), следва да е насочено в две отделни направления.

От една страна това е счетоводното отчитане на търговско-правната сделка, което ще доведе до съответното данъчно облагане на формирания счетоводен резултат за целите на корпоративния закон (ЗКПО).

От друга страна следва да се разгледа данъчното третиране по ЗДДС на извършените от двете договарящи се страни доставки.

Следва предварително да заявим, че счетоводният модел на отчитане на бартерните сделки се различава значително от данъчния режим на бартерите за целите на ЗДДС. В много от случаите двата режима нямат нищо общо, поради което в следващите редове ще разгледаме конкретната фактическа обстановка, пречупена именно през призмата на приложимото счетоводно законодателство (НСС и ЗСч.)  и съответно през изискванията на данъчният закон в лицето на ЗДДС.

Счетоводно отчитане и облагане с корпоративен данък.

Имайки предвид, че в бартерната сделка се разменят два ДМА – две сгради, то приложими в случая ще бъдат СС 16 – Дълготрайни материални активи и СС 18 – Приходи.

Общата постановка на признаването на приходи от продажби за всяко едно предприятие, съставящо своите финансови отчети в съответствие с НСС, е уредена в СС 18. Съгласно точка 3.3 от СС 18, при размяна на стоки (услуги) срещу стоки (услуги), които имат както сходен характер, така и сходна стойност, размяната не се разглежда като стопанска операция, която да изисква да се признава приход от продажби. Тоест независимо от това, че при бартерната сделка всяка една от страните се явява купувач на това, което получава и продавач на това, което дава в замяна, попадайки в хипотезата на точка 3.3 от СС 18, тоест при размяна на стоки със сходен характер и стойност, нито една от двете страни по сделката не трябва да признава приходи. Това означава, че при подобен бартер не се реализира финансов резултат – печалба или загуба и за зелите на ЗКПО подобен бартер няма да формира данъчен финансов резултат, подлежащ на облагане с корпоративен данък.

Относно счетоводното представяне на отдадения и получения ДМА, следва да се обърнем към изискванията на точка 5.2 от СС 16 – размяна на активи, която дава насоки на отчитане на подобен бартер, при който придобитият ДМА има сходна употреба в същата сфера на стопанска дейност и сходна справедлива стойност спрямо отдадения ДМА. При това положение отдаденият ДМА следва да се отпише по неговата балансова стойност, а полученият ДМА следва първоначално да се признае като ДМА по балансовата стойност на отдадения актив. Тоест във Вашия конкретен случай следва да отпишете начислената до момента амортизация в размер на 12 000 лева на ДМА, който давате (50 000 лева – 38 000 лева = 12 000 лева), и съответно срещу отписване на балансовата стойност на дадения ДМА, да признаете получения ДМА по същата балансова стойност, която в случая е оценена в размер на 38 000 лева. По този начин отчитането на бартера от гледна точка на Вашето предприятие ще изисква да съставите следните счетоводни записвания в хронологичните счетоводни регистри:

1. За отписване на начислената до момента амортизация на отдадената сграда:

Дебит сметка Амортизации на ДМА (сгради)                -           12 000 лева.
            Кредит сметка ДМА (сгради)                                -           12 000 лева.
            Аналитична подсметка – отдадената сграда

2. За признаване на получената сграда като ДМА, в съответствие с изискванията на точка 5.2 от СС 16:

Дебит сметка ДМА (сгради)                                              -           38 000 лева.
Аналитична подсметка – получената сграда
            Кредит сметка ДМА (сгради)                                -           38 000 лева.
            Аналитична подсметка – отдадената сграда

Счетоводно облагане на доставката по реда на ЗДДС.

От гледна точка на ЗДДС, прехвърлянето на правото на собственост върху стока (в случая сграда) представлява доставка. В същото време, по силата на чл. 130 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Тоест Вашето предприятие извършва доставка по отношение на сградата, която дава в замяна, а отсрещната страна извършва доставка по отношение на сградата, която Вие получавате в бартерната сделка. Данъчното събитие за всяка една от доставките възниква по общите правила на закона, а именно датата, на която правото на собственост върху недвижимият имот е прехвърлен, тоест на датата на изповядване на сделката пред нотариус. Преди да преминем към определяне на данъчната основа на извършената доставка по чл. 130 от ЗДДС, следва да видим дали тя за Вас се третира като облагаема или като освободена.

Когато доставката се счита за освободена по реда на ЗДДС:

Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, освободена е доставката на сграда (и прилежащите към нея терени), когато същата не е нова, тоест когато са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ. По желание на предприятието, на основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, може да се избере доставката на стара сграда да бъде облагаема доставка.

Ако на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС доставката на отдадената сграда е освободена, при положение че при нейното придобиване Вашето предприятие е приспаднало изцяло данъчен кредит, то при извършване на освободената доставка Вие следва да направите корекция на ползваният данъчен кредит съгласно формулата, дадена в чл. 79, ал. 3, т. 1, буква „а“ от закона както следва:
ДД = НДДС x 1/20 x БГ, където ДД е дължимият данък; НДДС - начислен ДДС при придобиване или изграждане на имота, БГ - броят на годините от настъпване на обстоятелството по ал. 1 и 2, включително годината на настъпване на обстоятелството, до изтичане на 20-годишния срок, считано от началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след годината на упражняване правото на данъчен кредит.

Начисляването на данъка се извършва в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство, чрез съставяне на Протокол по чл. 66, ал. 3 от ППЗДДС, който трябва да съдържа:
1. номер, дата;
2. име и идентификационен номер по чл. 94, ал. 2 от закона на лицето;
3. основание за извършване на корекцията;
4. описание на стоката или услугата;
5. начислен ДДС при производството, придобиването или вноса на стоката, включително при придобиването или изграждането на недвижим имот, или при получаване на услугата;
6. номер и дата на документ/и, по който/които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит;
7. брой на съответните години по чл. 79, ал. 3 от закона;
8. пропорция на използването на съответната стока за независима икономическа дейност спрямо общото и използване в годината, през която е упражнено право на данъчен кредит за нея, когато е необходима за изчисляване на корекцията;
9. коефициент по чл. 73 от закона за годината, през която е упражнено право на данъчен кредит, когато е необходим за изчисляване на корекцията;
10. размер на дължимия данък.

Протоколът, с който правите корекция на ползваният данъчен кредит, следва да се включи в дневника за продажбите и справка-декларацията за данъчния период, през който е възникнало данъчното събитие. От гледна точка на счетоводното законодателство начисленият ДДС като корекция на ползвания данъчен кредит представлява текущ счетоводен разход. Същият по аргумент на противното, посочено в чл. 26, т. 4 от ЗКПО, ще се признае и за данъчен разход.

Когато доставката се счита за облагаема по реда на ЗДДС.

При положение, че сградата е нова, или на основание избора, направен съгласно предоставената в чл. 45, ал. 7 от ЗДДС възможност, доставката на сградата се счита за облагаема, дължимият данък следва да се начисли върху данъчната основа, определена в зависимост от обстоятелството, дали в договора за замяна (нотариалният акт) е посочена пазарната цена на размяната. Видно от поставения въпрос, пазарната цена на отдаденият и съответно на полученият ДМА е определена и тя е в размер на 110 000 лева. Основният въпрос е дали тази пазарна цена е изрично посочена в договора за замяна или в нотариалния акт за замяна, тъй като само фактът, че имате определена пазарна, цена не е основание да избегнете прилагането на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, който представяме по-долу.   

I. Когато двете страни не са дали парично изражение на замяната, данъчната основа на доставката за всяка една от страните следва да се определи по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС. Съгласно посочената норма, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока. Единствено когато не може да се определи себестойността на стоката, данъчната основа следва да е еквивалентна на пазарната цена.

Във Вашия случай данъчната основа на придобитата сграда се знае – 50 000 лева, което означава, че дори и да сте определили пазарната стойност на сградата, ако тази стойност не е вписана в нотариалния акт за замяна, то следва съобразно изискванията на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС на издадете данъчна фактура, в която да начислите 20% ДДС в размер на 10 000 лева (50 000 лева данъчна основа х 20% = 10 000 лева).

Много е вероятно в случая отсрещната страна да има друга данъчна основа на придобиване на сградата, която дава в замяна и съответно тя би начислила  ДДС в друг размер.  Тоест ако другото предприятие има данъчна основа при придобиването на сградата, която заменя, в размер на 80 000 лева, то тя следва да ви издаде данъчна фактура, в която има начислен ДДС в размер на 16 000 лева (80 000 лева данъчна основа х 20% = 16 000 лева). При това положение, със сигурност ще възникнат и парични взаимоотношения поне в размер на 6 000 лева, тъй като Вие ще размените фактури с различен размер на ДДС.

Така издадените фактури следва да се осчетоводят единствено за размера на ДДС-то, което ще начислите и съответно което ще приспаднете като данъчен кредит.

За издадената от Вас фактура с данъчна основа 50 000 лева и начислен ДДС в размер на 10 000 лева следва да направите следното счетоводно записване:
Дебит сметка Клиенти                                                      -           10 000 лева.
            Кредит сметка Разчети за ДДС при продажби -           10 000 лева.

За получената фактура с данъчна основа 80 000 лева и начислен ДДС в размер на 16 000 лева следва да направите следното счетоводно записване:
Дебит сметка Разчети за ДДС при покупки                   -           16 000 лева.
            Кредит сметка Доставчици                                  -           16 000 лева.

За уреждане на възникналите парични взаимоотношения, породени от издадените фактури с различен размер начислен ДДС, при който Вашето предприятие съгласно примерното допускане следва да заплати сумата от 6 000 лева на отсрещната страна, следва да направите следното счетоводно записване:
Дебит сметка Доставчици                                    -           16 000 лева.
            Кредит сметка Клиенти                            -           10 000 лева.
            Кредит сметка Парични средства           -             6 000 лева.

II. Когато двете страни са дали парично изражение на замяната, то тогава е налице покупко-продажба, при която както продажната цена е определена, така и покупната цена е определена и е еквивалентна на цената, посочена в договора. В случая тази цена е 110 000 лева. При подобна хипотеза, когато сделката не е осъществена между свързани лица[1], данъчната основа се определя по реда на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, а именно на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Данъчната основа се увеличава с всички други данъци и такси, в т. ч. акциз, когато такива са дължими за доставката, само и единствено в случаите, когато са платени са от името и за сметка на доставчика и едновременно с това са поискани от доставчика (тоест остават за сметка на купувача). Тоест ако данъците по прехвърляне на сградата е за сметка на купувача, Вашето предприятие ще издаде данъчна фактура с данъчна основа в размер на 110 000 лева и ще начисли 20% ДДС в размер на 22 000 лева. Съответно, ако същите условия важат и за отсрещната страна (данъците по придобиване на получената сграда са за Ваша сметка), то тогава другото предприятие ще Ви издаде данъчна фактура със същата стойност. При това положение няма да възникнат допълнителни парични взаимоотношения и двете фактури следва да бъдат отразени във вашите хронологични счетоводни регистри по следният начин:

За издадената фактура:
Дебит сметка Клиенти                                                      -           22 000 лева.
            Кредит сметка Разчети за ДДС при продажби -           22 000 лева.

За получената фактура:
Дебит сметка Разчети за ДДС при покупки                   -           22 000 лева.
            Кредит сметка Доставчици                                  -           22 000 лева.

За уреждане на бартера без допълнителни парични взаимоотношения:
Дебит сметка Доставчици                                    -           22 000 лева.
            Кредит сметка Клиенти                            -           22 000 лева.
 
В края на нашето изложение отново ще се върнем към първоначалната оценка на признатата като ДМА получена сграда. Съгласно точки 4 и 4.1 от СС 16, в първоначалната оценка на ДМА следва да се включат и всички преки разходи, необходими за привеждане на актива в работно състояние в съответствие с предназначението му. Като такива преки разходи СС 16 приема и платените местни данъци по ЗМДТ и хонорари на нотариуса, тъй като те представляват необходимо присъщи разходи за първоначалната доставка. Тоест ако приемем, че Вие сте заплатили данък при придобиване на недвижимото имущество по чл. 44 от ЗМДТ, такса за вписване на сделката и възнаграждение на нотариуса в общ размер от 2 500 лева, то тогава платената сума следва да се капитализира към стойността на признатият ДМА и да направите следното счетоводно записване:
Дебит сметка ДМА (сгради)                                              -           2 500 лева.
Аналитична подсметка – получената сграда
            Кредит сметка Парични средства                       -           2 500 лева.

По този начин Вашето предприятие ще спази както изискванията на приложимото счетоводно законодателство, такса и изискванията на данъчните закони в лицето на ЗКПО и ЗДДС.

С уважение:

Христо Досев, д.е.с.

 

Още за счетоводни записвания:

Нормативна рамка

ЗСч

СС 16

СС 18

ЗДДС

ППЗДДС

ЗКПО