Счетоводни политики по признаване на приходите и разходите по договори за строителство - съдържание на счетоводната политика
Отговор, предоставен отPortalSchetovodstvo.bg
В предишния материал от поредицата за счетоводните политики и тяхното прилагане, посветен на признаване на приходите от продажби по договори за строителство, представихме в най-общи линии критериите, с които следва да съобразяваме, когато определяме за счетоводни цели кога търговските контракти и споразумения се докладват като един договор за строителство и кога не. Следва да напомним на нашите читатели, че това е един твърде важен момент от гледна точка на счетоводната отчетност, тъй като само правилното идентифициране на един договор за строителство съгласно принципите заложени в Международния счетоводен стандарт 11 – „Договори за строителство”, ще доведе до вярна изходна база, на която ще стъпи по нататъшното признаване на приходите и разходите по един такъв договор за строителство.
На второ място от въпросите, разглеждани в предходния материал обърнахме внимание на видовете разходи, които приложимото счетоводно законодателство допуска да бъдат отнесени и съответно счетоводно признати към конкретния договор за строителство. От практическа гледна точка, след като вече сме уточнили кои разходи могат да се отнесат към даден договор за строителство, практикуващите счетоводители ще трябва надеждно да могат да изчислят в конкретика приходите по договорите за строителство и как следва да се признават печалбите и загубите във финансовите отчети на строителните предприятия. В тази връзка следващите редове ще съдържат данни за конкретни казуси, които трябва да бъдат измерени, оценени и коректно представени във финансовите отчети. За улеснение ще дадем и примерни счетоводни записвания, които отчитащото се предприятие може да направи в своите хронологични регистри, с оглед отразяване на всеки един етап от изпълнението на договора за строителство.
Обикновено, когато се определя цената на строителната услуга, изпълнителят и инвеститорът оставят клаузи в договорното споразумение, което до някаква степен би могло да компенсира строителното предприятие при евентуални изменения на строително монтажните работи или да фиксира евентуално изплащане на неустойки при забава или получаване на премии и стимули за предсрочно изпълнение на строителния обект. Според изискванията на параграф 12 от МСС – 11 „Договори за строителство”, приходите по всеки един класифициран и разграничим договор за строителство следва да се оценява по справедливата стойност на полученото или подлежащото на получаване възнаграждение. През един продължителен период от време, през което ще се извършват строителните работи, би могло да настъпят множество несигурни събития, които да са в състояние да променят и да повлияят върху оценката на приходите по съответния договор за строителство. Ето защо приложимият счетоводен стандарт изисква приблизителните оценки по договорите да се преразглеждат често, за да отразят всяко едно събитие. В такива случаи счетоводните регистри следва да отразят всяко едно такова бъдещо увеличение или намаление през периодите до изпълнение и завършване на строителния обект. Счетоводния стандарт дава дефиниции на два вида цени, които биха могли да се приложат към даден договор за строителство:
А) Договор базиран на „твърда цена". При него изпълнителя по договора за строителство се съгласява да поеме строителната работа като му се гарантира една твърда сума или твърда единична цена на готово изделие, продукт или строителен обект. Този подход на ценообразуване обаче не изключва възможността двете договарящи се страни да включват клаузи за промяна в следствие повишаване на разходите във връзка с изпълнението на строителството.
Б) Договори базирани на цена „разходи плюс”. При него на строителя се възстановяват само онези допустими, съгласувани с инвеститора или определени по друг начин разходи като към тях се прибави процент за възнаграждение или твърда сума за възнаграждение.
Независимо дали предприемача-инвеститор и строителната фирма са приели един от двата варианта за договаряне или са направили някаква симбиоза между тях, отчитащото се строително предприятие е длъжно да коригира сумата по договора за строителство в своите отчети при настъпване на бъдещи събития. Такива събития може да имат следния характер:
ü В случай, че договорното споразумение е сключено използвайки модела „твърда цена” за единица продукт, при увеличаване на бройката на строителните обекти естествено, че счетоводството ще трябва да увеличи и стойността на очакваните приходи. Ако обекта на строителство е 7 броя басейни с единична цена от 58 000 лева и при увеличение на бройките на 9, то оценката на подлежащото на получаване възнаграждение следва да се коригира и от 406 000 лева (7 х 58 000 = 406 000 лв.) да се увеличи на 522 000 лева (9 х 58 000 = 522 000 лв.).
ü Допустимо е в случай на договаряне на база „твърда цена” за строителния обект, сумата на очаквания приход да се увеличи в резултат на прието от двете страни увеличаване на разходите в следствие на инфлационните процеси през периода на изграждане на строителния обект.
ü Договорената сума следва да се е редуцира и намали в следствие на това, че строителната фирма не се вмества и изостава от крайния срок, в който обекта следва да бъде завършен и предаден на възложителя.
ü В хода на строителството могат да възникнат трудности и пречки от техническо естество, чието отстраняване може да изискват корекция в проекта, спецификациите, разрешителните или други фактори, водещи до заплащане на допълнителни суми към специалисти и които суми възложителя по договора за строителство (инвеститора) се съгласява да покрие за своя сметка.
Практиката на строителния бизнес е съпътствана от толкова много фактори и процеси оказващи влияние върху изпълнимостта на договора, че не е разумно те да бъдат обобщавани в рамките на няколко реда. Ето защо в настоящата статия няма да се спираме на причините и факторите, които може да повлияят на предварително договорената сума. Със сигурност обаче за правилното отчитане на приходите от продажби от страна на строителното предприятие е важно да се знае, че всяко едно изменение следва да се взема предвид при измерване и признаване на приходите в счетоводните регистри включително и в самите финансови отчети. Извода, който можем да си извлечем от тук е, че всички такива промени, които водят до промяна на първоначално договорената сума по договора за строителство следва да намерят своето отражение и върху оценката на приходите в счетоводството на строителното предприятие.
Преди да онагледим с пример как точно и по какъв критерий отчитащото се предприятие следва да признава приходите и разходите включително тяхното изменение във времето следва да уточним, че отчитането на печалбите и загубите на строителното предприятие не се влияе от получени аванси от предприемачите-инвеститори или предплатени суми за получаване на бъдещи стоки и услуги, направени от самото строително предприятие към неговите доставчици. Платените и получени аванси могат да имат отношение към задълженията на фирмите по Закона за данък върху добавената стойност с цел точно и правилно начисляване и внасяне на данъка върху добавената стойност. Изхождайки от един от основните принципи на счетоводството, записано и в Общите положения на Международните счетоводни стандарти (МСФО), стигаме до основното предположение, че финансовите отчети се изготвят и представят на база на начисляването. Това ще рече, че стопанските процеси, явления и ефекти са докладвани във финансовите отчети в момента на тяхното възникване, а не в момента на тяхното разплащане и уреждане с парични средства или еквиваленти.
Параграф 22 на МСС – 11 „Договори за строителство” регламентира – когато резултатът от един договор за строителство може да бъде оценен надеждно (т.е. информацията за приходите и разходите не е получена в резултат на съществени грешки и предубеденост и дава вярна и честна представа на действителността), приходите и разходите свързани с даден договор за строителство се признават в текущия финансов резултат чрез отнасянето им към етапа на завършеност на договорната дейност към датата на изготвяне на финансовия отчет.
Счетоводният метод на признаване на приходите и разходите към даден договор за строителство чрез отнасяне към етапа на завършеност на договора се нарича метод на процента на завършеност. При него приходите, които могат да се припишат към даден договор за строителство се съпоставят със съответните разходи, които реално са извършени до достигане на етапа на завършеност.
Пример 1:
Строителна фирма е сключила договор за изграждане на магистрала с дължина 100 км. Очаква се строителството да продължи 5 години. Договорената сума за възнаграждение възлиза на 500 000 хил. лева. Приблизително оценените разходи по строителството възлизат на 475 000 хил. лева. Строителната фирма очаква да спечели 25 000 хил. лева (500 000 хил. лв. – 475 000 хил. лв.). През първата година е построен участък с дължина 20 км. Фирмата е направила разходи, които пряко може да се отнесат към този договор за строителство в размер на 102 000 хил. лева. От тях 7 000 хил. лева са разходи, които се отнасят за участъка след 20-я километър и следователно не формират себестойността на първият приет и построен участък от 20 км.
Решение 1:
За да се признае прихода и разхода за първата отчетна година строителната фирма използва метода етап на завършеност определен съгласно завършеност на натуралната част от договора:
След като е определен етапа на завършеност по договора в размер на 20%, строителната фирма признава като текущ приход приспадащият се дял от договорената в размер на 500 000 хил. лева сума и отчита приходи за първата година в размер на 100 000 хил. лева (20% х 500 000 хил. лв. = 100 000 хил. лв.).
При определяне на сумата на признати през годината разходи, сумата в размер на 7 000 хил. лева, която не се отнася към завършения 20 километров участък, не се признава в текущата година, а следва да се представя в отчета като незавършено производство и ще се признае за разход в периода, когато се признае прихода от съответния етап на завършеност, за който се отнася.
Така определените приходи и разходи, които следва строителното предприятие да признае през първата година определят и реализираната печалба в размер на 5 000 хил. лева, които се докладват в първата отчетна година.
През втората и през третата година са завършени по 30 км. от магистралата. Очакваната сума за възнаграждение в размер на 500 000 хил. лева не е променена. През Втората година фирмата извършва разходи, отнасящи се за 30- те км. в размер на 138 000 хил. лева, които заедно с платените 7 000 хил. лева през първата година формират общ разход от 145 000 хил. лева. През третата година, разходите извършени за другия 30 километров участък са в размер на 146 000 хил. лева. Схематично през първите три години от договора за строителство фирмата отчита в своите годишни финансови отчети следните приходи, разходи и финансови резултати отнасящи се към договора както следва:
данни в хил. лева.
През четвъртата година строителната фирма завършва предсрочно обекта и доизгражда последните 20 км. от магистралата. Предприемача решава да възнагради строителната фирма, като увеличи възнаграждението по договора на 520 000 лева. Ето защо през четвъртата година като приход следва да се признаят 120 000 хил. лева приходи. Разходите направени за построяването на последните 20 километъра са в размер на 111 000 хил. лева, което представлява превишение с 22 000 хил. лева от първоначално планираните разходи. Същите следва да се признаят във финансовия резултат за четвъртата - последна година по предоставяне на строителната услуга. Така фирмата ще реализира през четвъртата година печалба в размер на 9 000 хил. лева (120 000 – 111 000 = 9 000), с което отчетения финансов резултат по години ще придобие следният вид:
В действителност много трудно би могло да се разграничат с натурални измерители всеки един етап от строителството, както и разходите, които се отнасят към съответния завършен етап. Пример като горния по скоро би бил изключение, а не като масова практика. Поради тази причина строителните предприятия, стана по договори за строителство по смисъла на МСС - 11 могат да ползва и други методи, позволени в счетоводните стандарти за определяне етапа на завършеност на предоставената услуга.
Параграф 30 на МСС – 11 „Договори за строителство” дава свобода на всяко едно строително предприятие само да си определя метода за изчисляване етапа на завършеност по отношение на даден договор за строителство. Освен техниката за завършеност базирана на натуралната част от работата по договора (брой постройки, километри път, квадратен метър или др. приложима мерна единица), строителната фирма може да прецени, че на нея ще и бъде по удобно да определя етапа на завършеност чрез преглед на самата извършена работа и съответно пресмятането на каква част тя съответства спрямо общия обем работа. Там където разходите направени с цел да се измери и прегледа обема на извършената работа надвишават ползите, които даденото дружество би получило, е уместно да се използва третия метод за определяне етапа на завършеност предложен в МСС – 11. Той се базира на съотношението на частта от разходите по договора, направени за извършената до момента работа, към предвидените общо разходи които се отнасят към договора за строителство. За да онагледим на практикуващите счетоводители този често прилагаш се метод ще дадем следния пример.
Пример 2:
Инвеститор сключва договор за строителство с една строителна фирма за построяване на сграда. След като преглежда цялата проектно сметна документация, строителната фирма преценява, че ще успее да построи хотела за 18 месеца (от месец Ноември 2013 година до месец Април 2015 г.). Разчетите на строителните специалисти са определили, че необходимите разходи през трите календарни години 2013, 2014 и 2015 година през които ще се извършва строителството възлизат на 1 260 000 лева. Ръководството на строителното предприятие преценява, че дружеството ще може да реализира печалба в размер на 215 000 лева, затова определят цената на строителната услуга на 1 475 000 лева (1 260 000 + 215 000 = 1 475 000). През първата година (месеци Ноември и Декември 2013 г.) са направени действителни разходи в размер на 320 600 лева. От тях 30 800 лева са направени във връзка със закупуването на тухли и подвижно скеле, които се намират в склада за материали и реално през 2013 година не са вложени и монтирани. Спазвайки принципите заложени в МСС – 11, онези разходи (плащания), които не отразяват действително извършените работи за периода се изключват от сумата, която следва да бъде призната в отчета за доходите. Така за първата година фирмата ще признае само 289 800 (320 600 – 30 800 = 289 800) лева като текущ разход, а останалите 30 800 лева ще се включат към сумата през следващата 2014 година, когато разхода ще бъде реално въплътен в извършената строително-монтажната работа.
Решение 2:
Първо определяме етапа на завършеност в проценти към всеки един отчетен период като разделяме действителните разходи отнасящи се за извършените към момента работи с натрупване, на общия размер на предвидените разходи към всеки един отчетен период. Видно от приложената таблица, определените в началото на договора разходи са нараснали през 2014 и 2015 година съответно с 40 000 лева и с 2 000 лева. През 2014 година строителната фирма прави предложение на предприемача да коригират цената на договора в посока на увеличение. Инвеститорът се съгласява и в сключения анекс към договора за строителство цената се повишава с 25 000 лева и достига ниво от 1 500 000 лева. В сумата на извършените през 2014 година разходи в размер на 724 200 лева е включена сумата от 30 800 лева, която съгласно условието на примера е изразходена през първата година, но реално се отнася за работа, изпълнена през втората година.
За да се определи етапа на завършеност на строителството през 2013 година разделяме сумата на действителните разходите, отнасящи се за извършената работа през първия отчетен период (289 800 лв.) на предварително определените разходи по този договор (1 260 000 лв.). Така за 2013 година се установява етап на завършеност равен на 23%.
През втория представен период (2014 г.) в числителя добавяме сумата на разходите отнасящи се за извършената през тази година работа в размер на 724 200 лева и с натрупване общо извършените разходи до момента възлизат на 1 014 000 лева. Сумата в знаменателя търпи корекции, тъй като строителното предприятие е преразгледало размера на първоначално определените разходи и е преценило, че техния размер в следствие повишение цените на строителните материали трябва да се завиши с 40 000 лева, което води до приемане на нов размер на общите разходи по договора – 1 300 000 лева. Разделяйки 724 200 на 1 300 000 се получава 78% етап на завършеност през втората година.
През третата година (2015 г.) обекта е завършен на 100%. Коригираните вече общо разходи по договора са били много близко до действително изразходените 1 302 000 лева, затова през третата година те се завишават само с 2 000 лева, които строителната фирма реално е извършила в повече от предварително прогнозираните данни спрямо предходната 2014 година. Използвайки така установените етапи на завършеност и с оглед на това, че считано от втората година цената на строителната услуга е завишена от 1 475 000 лева на 1 500 000 лева, в Отчета за доходите (Отчета за приходите и разходите) строителната фирма следва да отчита следните приходи, разходи и финансови резултати по години както следва:
Финансова 2013 г.
Финансова 2014 г.
Финансова 2015 г.
Всеки един отчетен период трябва да бъде разглеждан много внимателно с цел честно и вярно да бъдат представени приходите, разходите и резултатите от дейността в годишните финансови отчети на строителното предприятие. Етапа на завършеност към даден период следва да се прилага при определянето както на приходите, така и на разходите и след приспадане на признатите вече в предходни периоди суми, следва да се отрази оставащата сума в текущия отчетен период. След детайлно разглеждане на решението на примера отчетения финансов резултат по години ще придобие следният вид:
За текущото отразяване на стопанските операции в разгледания по-горе пример, в хронологичните счетоводни регистри могат да се направят следните примерни счетоводни записвания жза признаване на прихода от продажбите, разходите и финансовите резултати през годините.
2013 г.
Дебит сметка Клиенти - 339 250 лв.
Кредит сметка Приходи от продажби на услуги - 339 250 лв.
Дебит сметка Разходи по икономически елементи - 320 600 лв.
Кредит сметка Доставчици (Парични средства) - 320 600 лв.
Дебит сметка Разходи по строителни обекти - 320 600 лв.
Кредит сметка Разходи по икономически елементи - 320 600 лв.
Дебит сметка Приходи от продажби на услуги - 339 250 лв.
Кредит сметка Разходи по строителни обекти - 289 800 лв.
Кредит сметка Печалби и загуби през текущата год. - 49 450 лв.
2014 г.
Дебит сметка Клиенти - 830 750 лв.
Кредит сметка Приходи от продажби на услуги - 830 750 лв.
Дебит сметка Разходи по икономически елементи - 693 400 лв.
Кредит сметка Доставчици (Парични средства) - 693 400 лв.
Дебит сметка Разходи по строителни обекти - 693 400 лв.
Кредит сметка Разходи по икономически елементи - 693 400 лв.
Дебит сметка Приходи от продажби на услуги - 830 750 лв.
Кредит сметка Разходи по строителни обекти - 724 200 лв.
Кредит сметка Печалби и загуби през текущата год. - 106 550 лв.
2015 г.
Дебит сметка Клиенти - 330 000 лв.
Кредит сметка Приходи от продажби на услуги - 330 000 лв.
Дебит сметка Разходи по икономически елементи - 288 000 лв.
Кредит сметка Доставчици (Парични средства) - 288 000 лв.
Дебит сметка Разходи по строителни обекти - 288 000 лв.
Кредит сметка Разходи по икономически елементи - 288 000 лв.
Дебит сметка Приходи от продажби на услуги - 330 000 лв.
Кредит сметка Разходи по строителни обекти - 288 000 лв.
Кредит сметка Печалби и загуби през текущата год. - 42 000 лв.
автор: Христо Досев, д.е.с., регистриран одитор
На второ място от въпросите, разглеждани в предходния материал обърнахме внимание на видовете разходи, които приложимото счетоводно законодателство допуска да бъдат отнесени и съответно счетоводно признати към конкретния договор за строителство. От практическа гледна точка, след като вече сме уточнили кои разходи могат да се отнесат към даден договор за строителство, практикуващите счетоводители ще трябва надеждно да могат да изчислят в конкретика приходите по договорите за строителство и как следва да се признават печалбите и загубите във финансовите отчети на строителните предприятия. В тази връзка следващите редове ще съдържат данни за конкретни казуси, които трябва да бъдат измерени, оценени и коректно представени във финансовите отчети. За улеснение ще дадем и примерни счетоводни записвания, които отчитащото се предприятие може да направи в своите хронологични регистри, с оглед отразяване на всеки един етап от изпълнението на договора за строителство.
Обикновено, когато се определя цената на строителната услуга, изпълнителят и инвеститорът оставят клаузи в договорното споразумение, което до някаква степен би могло да компенсира строителното предприятие при евентуални изменения на строително монтажните работи или да фиксира евентуално изплащане на неустойки при забава или получаване на премии и стимули за предсрочно изпълнение на строителния обект. Според изискванията на параграф 12 от МСС – 11 „Договори за строителство”, приходите по всеки един класифициран и разграничим договор за строителство следва да се оценява по справедливата стойност на полученото или подлежащото на получаване възнаграждение. През един продължителен период от време, през което ще се извършват строителните работи, би могло да настъпят множество несигурни събития, които да са в състояние да променят и да повлияят върху оценката на приходите по съответния договор за строителство. Ето защо приложимият счетоводен стандарт изисква приблизителните оценки по договорите да се преразглеждат често, за да отразят всяко едно събитие. В такива случаи счетоводните регистри следва да отразят всяко едно такова бъдещо увеличение или намаление през периодите до изпълнение и завършване на строителния обект. Счетоводния стандарт дава дефиниции на два вида цени, които биха могли да се приложат към даден договор за строителство:
А) Договор базиран на „твърда цена". При него изпълнителя по договора за строителство се съгласява да поеме строителната работа като му се гарантира една твърда сума или твърда единична цена на готово изделие, продукт или строителен обект. Този подход на ценообразуване обаче не изключва възможността двете договарящи се страни да включват клаузи за промяна в следствие повишаване на разходите във връзка с изпълнението на строителството.
Б) Договори базирани на цена „разходи плюс”. При него на строителя се възстановяват само онези допустими, съгласувани с инвеститора или определени по друг начин разходи като към тях се прибави процент за възнаграждение или твърда сума за възнаграждение.
Независимо дали предприемача-инвеститор и строителната фирма са приели един от двата варианта за договаряне или са направили някаква симбиоза между тях, отчитащото се строително предприятие е длъжно да коригира сумата по договора за строителство в своите отчети при настъпване на бъдещи събития. Такива събития може да имат следния характер:
ü В случай, че договорното споразумение е сключено използвайки модела „твърда цена” за единица продукт, при увеличаване на бройката на строителните обекти естествено, че счетоводството ще трябва да увеличи и стойността на очакваните приходи. Ако обекта на строителство е 7 броя басейни с единична цена от 58 000 лева и при увеличение на бройките на 9, то оценката на подлежащото на получаване възнаграждение следва да се коригира и от 406 000 лева (7 х 58 000 = 406 000 лв.) да се увеличи на 522 000 лева (9 х 58 000 = 522 000 лв.).
ü Допустимо е в случай на договаряне на база „твърда цена” за строителния обект, сумата на очаквания приход да се увеличи в резултат на прието от двете страни увеличаване на разходите в следствие на инфлационните процеси през периода на изграждане на строителния обект.
ü Договорената сума следва да се е редуцира и намали в следствие на това, че строителната фирма не се вмества и изостава от крайния срок, в който обекта следва да бъде завършен и предаден на възложителя.
ü В хода на строителството могат да възникнат трудности и пречки от техническо естество, чието отстраняване може да изискват корекция в проекта, спецификациите, разрешителните или други фактори, водещи до заплащане на допълнителни суми към специалисти и които суми възложителя по договора за строителство (инвеститора) се съгласява да покрие за своя сметка.
Практиката на строителния бизнес е съпътствана от толкова много фактори и процеси оказващи влияние върху изпълнимостта на договора, че не е разумно те да бъдат обобщавани в рамките на няколко реда. Ето защо в настоящата статия няма да се спираме на причините и факторите, които може да повлияят на предварително договорената сума. Със сигурност обаче за правилното отчитане на приходите от продажби от страна на строителното предприятие е важно да се знае, че всяко едно изменение следва да се взема предвид при измерване и признаване на приходите в счетоводните регистри включително и в самите финансови отчети. Извода, който можем да си извлечем от тук е, че всички такива промени, които водят до промяна на първоначално договорената сума по договора за строителство следва да намерят своето отражение и върху оценката на приходите в счетоводството на строителното предприятие.
Преди да онагледим с пример как точно и по какъв критерий отчитащото се предприятие следва да признава приходите и разходите включително тяхното изменение във времето следва да уточним, че отчитането на печалбите и загубите на строителното предприятие не се влияе от получени аванси от предприемачите-инвеститори или предплатени суми за получаване на бъдещи стоки и услуги, направени от самото строително предприятие към неговите доставчици. Платените и получени аванси могат да имат отношение към задълженията на фирмите по Закона за данък върху добавената стойност с цел точно и правилно начисляване и внасяне на данъка върху добавената стойност. Изхождайки от един от основните принципи на счетоводството, записано и в Общите положения на Международните счетоводни стандарти (МСФО), стигаме до основното предположение, че финансовите отчети се изготвят и представят на база на начисляването. Това ще рече, че стопанските процеси, явления и ефекти са докладвани във финансовите отчети в момента на тяхното възникване, а не в момента на тяхното разплащане и уреждане с парични средства или еквиваленти.
Параграф 22 на МСС – 11 „Договори за строителство” регламентира – когато резултатът от един договор за строителство може да бъде оценен надеждно (т.е. информацията за приходите и разходите не е получена в резултат на съществени грешки и предубеденост и дава вярна и честна представа на действителността), приходите и разходите свързани с даден договор за строителство се признават в текущия финансов резултат чрез отнасянето им към етапа на завършеност на договорната дейност към датата на изготвяне на финансовия отчет.
Счетоводният метод на признаване на приходите и разходите към даден договор за строителство чрез отнасяне към етапа на завършеност на договора се нарича метод на процента на завършеност. При него приходите, които могат да се припишат към даден договор за строителство се съпоставят със съответните разходи, които реално са извършени до достигане на етапа на завършеност.
Пример 1:
Строителна фирма е сключила договор за изграждане на магистрала с дължина 100 км. Очаква се строителството да продължи 5 години. Договорената сума за възнаграждение възлиза на 500 000 хил. лева. Приблизително оценените разходи по строителството възлизат на 475 000 хил. лева. Строителната фирма очаква да спечели 25 000 хил. лева (500 000 хил. лв. – 475 000 хил. лв.). През първата година е построен участък с дължина 20 км. Фирмата е направила разходи, които пряко може да се отнесат към този договор за строителство в размер на 102 000 хил. лева. От тях 7 000 хил. лева са разходи, които се отнасят за участъка след 20-я километър и следователно не формират себестойността на първият приет и построен участък от 20 км.
Решение 1:
За да се признае прихода и разхода за първата отчетна година строителната фирма използва метода етап на завършеност определен съгласно завършеност на натуралната част от договора:
| I - ва година | ||
| 1 | Общ обем работа | 100 км. |
| 2 | Завършен обем работа | 20 км. |
| 3 | Етап на завършеност р.2 / р. 3 х 100 | 20% |
След като е определен етапа на завършеност по договора в размер на 20%, строителната фирма признава като текущ приход приспадащият се дял от договорената в размер на 500 000 хил. лева сума и отчита приходи за първата година в размер на 100 000 хил. лева (20% х 500 000 хил. лв. = 100 000 хил. лв.).
| I - ва година – приходи. | ||
| 1 | Общо очаквани приходи | 500 000 хил. лв. |
| 2 | Етап на завършеност | 20% |
| 3 | Приходи признати в отчета р.1 х р.2 | 100 000 хил. лв. |
При определяне на сумата на признати през годината разходи, сумата в размер на 7 000 хил. лева, която не се отнася към завършения 20 километров участък, не се признава в текущата година, а следва да се представя в отчета като незавършено производство и ще се признае за разход в периода, когато се признае прихода от съответния етап на завършеност, за който се отнася.
| I - ва година – разходи. | ||
| 1 | Реално извършени разходи | 102 000 хил. лв. |
| 2 | Разходи, които не се отнасят за завършения етап | 7 000 хил. лв. |
| 3 | Разходи признати в отчета р.1 - р.2 | 95 000 хил. лв. |
Така определените приходи и разходи, които следва строителното предприятие да признае през първата година определят и реализираната печалба в размер на 5 000 хил. лева, които се докладват в първата отчетна година.
| I - ва година – финансов резултат. | ||
| 1 | Приходи за периода | 100 000 хил. лв. |
| 2 | Разходи за периода | 95 000 хил. лв. |
| 3 | Печалба (загуба) за периода р.1 - р.2 | 5 000 хил. лв. |
През втората и през третата година са завършени по 30 км. от магистралата. Очакваната сума за възнаграждение в размер на 500 000 хил. лева не е променена. През Втората година фирмата извършва разходи, отнасящи се за 30- те км. в размер на 138 000 хил. лева, които заедно с платените 7 000 хил. лева през първата година формират общ разход от 145 000 хил. лева. През третата година, разходите извършени за другия 30 километров участък са в размер на 146 000 хил. лева. Схематично през първите три години от договора за строителство фирмата отчита в своите годишни финансови отчети следните приходи, разходи и финансови резултати отнасящи се към договора както следва:
данни в хил. лева.
| Извършена | Етап на | Приходи | Разходи | Печалба | |
| работа в км. | завършеност [1] | за периода | за периода | (Загуба) | |
| I - ва година | 20 км. | 20% | 100 000 | 95 000 | 5 000 |
| II - ра година | 30 км. | 30% | 150 000 | 145 000 | 5 000 |
| III - та година | 30 км. | 30% | 150 000 | 146 000 | 4 000 |
| ОБЩО с натрупване | 80 км. | 80% | 400 000 | 386 000 | 14 000 |
| Оставащи още | 20 км. | 20% | 100 000 | Х | Х |
През четвъртата година строителната фирма завършва предсрочно обекта и доизгражда последните 20 км. от магистралата. Предприемача решава да възнагради строителната фирма, като увеличи възнаграждението по договора на 520 000 лева. Ето защо през четвъртата година като приход следва да се признаят 120 000 хил. лева приходи. Разходите направени за построяването на последните 20 километъра са в размер на 111 000 хил. лева, което представлява превишение с 22 000 хил. лева от първоначално планираните разходи. Същите следва да се признаят във финансовия резултат за четвъртата - последна година по предоставяне на строителната услуга. Така фирмата ще реализира през четвъртата година печалба в размер на 9 000 хил. лева (120 000 – 111 000 = 9 000), с което отчетения финансов резултат по години ще придобие следният вид:
| Приходи | Разходи | Печалба | |
| за периода | за периода | (Загуба) | |
| I - ва година | 100 000 хил. лв. | 95 000 хил. лв. | 5 000 хил. лв. |
| II - ра година | 150 000 хил. лв. | 145 000 хил. лв. | 5 000 хил. лв. |
| III - та година | 150 000 хил. лв. | 146 000 хил. лв. | 4 000 хил. лв. |
| IV - та година | 120 000 хил. лв. | 111 000 хил. лв. | 9 000 хил. лв. |
| О Б Щ О | 520 000 хил. лв. | 497 000 хил. лв. | 23 000 хил. лв. |
В действителност много трудно би могло да се разграничат с натурални измерители всеки един етап от строителството, както и разходите, които се отнасят към съответния завършен етап. Пример като горния по скоро би бил изключение, а не като масова практика. Поради тази причина строителните предприятия, стана по договори за строителство по смисъла на МСС - 11 могат да ползва и други методи, позволени в счетоводните стандарти за определяне етапа на завършеност на предоставената услуга.
Параграф 30 на МСС – 11 „Договори за строителство” дава свобода на всяко едно строително предприятие само да си определя метода за изчисляване етапа на завършеност по отношение на даден договор за строителство. Освен техниката за завършеност базирана на натуралната част от работата по договора (брой постройки, километри път, квадратен метър или др. приложима мерна единица), строителната фирма може да прецени, че на нея ще и бъде по удобно да определя етапа на завършеност чрез преглед на самата извършена работа и съответно пресмятането на каква част тя съответства спрямо общия обем работа. Там където разходите направени с цел да се измери и прегледа обема на извършената работа надвишават ползите, които даденото дружество би получило, е уместно да се използва третия метод за определяне етапа на завършеност предложен в МСС – 11. Той се базира на съотношението на частта от разходите по договора, направени за извършената до момента работа, към предвидените общо разходи които се отнасят към договора за строителство. За да онагледим на практикуващите счетоводители този често прилагаш се метод ще дадем следния пример.
Пример 2:
Инвеститор сключва договор за строителство с една строителна фирма за построяване на сграда. След като преглежда цялата проектно сметна документация, строителната фирма преценява, че ще успее да построи хотела за 18 месеца (от месец Ноември 2013 година до месец Април 2015 г.). Разчетите на строителните специалисти са определили, че необходимите разходи през трите календарни години 2013, 2014 и 2015 година през които ще се извършва строителството възлизат на 1 260 000 лева. Ръководството на строителното предприятие преценява, че дружеството ще може да реализира печалба в размер на 215 000 лева, затова определят цената на строителната услуга на 1 475 000 лева (1 260 000 + 215 000 = 1 475 000). През първата година (месеци Ноември и Декември 2013 г.) са направени действителни разходи в размер на 320 600 лева. От тях 30 800 лева са направени във връзка със закупуването на тухли и подвижно скеле, които се намират в склада за материали и реално през 2013 година не са вложени и монтирани. Спазвайки принципите заложени в МСС – 11, онези разходи (плащания), които не отразяват действително извършените работи за периода се изключват от сумата, която следва да бъде призната в отчета за доходите. Така за първата година фирмата ще признае само 289 800 (320 600 – 30 800 = 289 800) лева като текущ разход, а останалите 30 800 лева ще се включат към сумата през следващата 2014 година, когато разхода ще бъде реално въплътен в извършената строително-монтажната работа.
Решение 2:
Първо определяме етапа на завършеност в проценти към всеки един отчетен период като разделяме действителните разходи отнасящи се за извършените към момента работи с натрупване, на общия размер на предвидените разходи към всеки един отчетен период. Видно от приложената таблица, определените в началото на договора разходи са нараснали през 2014 и 2015 година съответно с 40 000 лева и с 2 000 лева. През 2014 година строителната фирма прави предложение на предприемача да коригират цената на договора в посока на увеличение. Инвеститорът се съгласява и в сключения анекс към договора за строителство цената се повишава с 25 000 лева и достига ниво от 1 500 000 лева. В сумата на извършените през 2014 година разходи в размер на 724 200 лева е включена сумата от 30 800 лева, която съгласно условието на примера е изразходена през първата година, но реално се отнася за работа, изпълнена през втората година.
|
2013 година |
2014 година |
2015 година |
||
| 1. | Първоначално определени приходи | 1 475 000 лв. | 1 475 000 лв. | 1 500 000 лв. |
| 2. | Отклонение свързано с прието изменение | |||
| от първоначално определените приходи | 0 лв. | 25 000 лв. | 0 лв. | |
| 3. | Общо приходи по договора = р.1 + р.2 | 1 475 000 лв. | 1 500 000 лв. | 1 500 000 лв. |
| 4. | Първоначално определени разходи | 1 260 000 лв. | 1 260 000 лв. | 1 300 000 лв. |
| 5. | Отклонение свързано с прието изменение | |||
| от първоначално определените разходи | 0 лв. | 40 000 лв. | 2 000 лв. | |
| 6. | Общо разходи по договора = р.4 + р.5 | 1 260 000 лв. | 1 300 000 лв. | 1 302 000 лв. |
| 7. | Действително извършени разходи през п-ода | 289 800 лв. | 724 200 лв. | 288 000 лв. |
| 8. | Действително извършени разходи с натрупване | 289 800 лв. | 1 014 000 лв. | 1 302 000 лв. |
| 9. | Етап на завършеност в % = р.8 / р.6 х 100 | 23% | 78% | 100% |
За да се определи етапа на завършеност на строителството през 2013 година разделяме сумата на действителните разходите, отнасящи се за извършената работа през първия отчетен период (289 800 лв.) на предварително определените разходи по този договор (1 260 000 лв.). Така за 2013 година се установява етап на завършеност равен на 23%.
През втория представен период (2014 г.) в числителя добавяме сумата на разходите отнасящи се за извършената през тази година работа в размер на 724 200 лева и с натрупване общо извършените разходи до момента възлизат на 1 014 000 лева. Сумата в знаменателя търпи корекции, тъй като строителното предприятие е преразгледало размера на първоначално определените разходи и е преценило, че техния размер в следствие повишение цените на строителните материали трябва да се завиши с 40 000 лева, което води до приемане на нов размер на общите разходи по договора – 1 300 000 лева. Разделяйки 724 200 на 1 300 000 се получава 78% етап на завършеност през втората година.
През третата година (2015 г.) обекта е завършен на 100%. Коригираните вече общо разходи по договора са били много близко до действително изразходените 1 302 000 лева, затова през третата година те се завишават само с 2 000 лева, които строителната фирма реално е извършила в повече от предварително прогнозираните данни спрямо предходната 2014 година. Използвайки така установените етапи на завършеност и с оглед на това, че считано от втората година цената на строителната услуга е завишена от 1 475 000 лева на 1 500 000 лева, в Отчета за доходите (Отчета за приходите и разходите) строителната фирма следва да отчита следните приходи, разходи и финансови резултати по години както следва:
Финансова 2013 г.
| I - ва година | Етап на | База за разпределяне | Общо към | Признати в | За признаване в |
| завършеност | Приход (Разход) | Момента | предходен период | текущия отчет | |
| 1 | 2 | 3 | 4 = к.2 х к.3 | 5 | 6 = к.4 - к.5 |
| Приходи | 23% | 1 475 000 | 339 250 | 0 | 339 250 |
| Разходи | 23% | 1 260 000 | 289 800 | 0 | 289 800 |
| Печалба | 23% | 215 000 | 49 450 | 0 | 49 450 |
Финансова 2014 г.
| II - ра година | Етап на | База за разпределяне | Общо към | Признати в | За признаване в |
| завършеност | Приход (Разход) | Момента | предходен период | текущия отчет | |
| 1 | 2 | 3 | 4 = к.2 х к.3 | 5 | 6 = к.4 - к.5 |
| Приходи | 78% | 1 500 000 | 1 170 000 | 339 250 | 830 750 |
| Разходи | 78% | 1 300 000 | 1 014 000 | 289 800 | 724 200 |
| Печалба | 78% | 200 000 | 156 000 | 49 450 | 106 550 |
Финансова 2015 г.
| III - та година | Етап на | База за разпределяне | Общо към | Признати в | За признаване в |
| завършеност | Приход (Разход) | момента | предходен период | текущия отчет | |
| 1 | 2 | 3 | 4 = к.2 х к.3 | 5 | 6 = к.4 - к.5 |
| Приходи | 100% | 1 500 000 | 1 500 000 | 1 170 000 | 330 000 |
| Разходи | 100% | 1 302 000 | 1 302 000 | 1 014 000 | 288 000 |
| Печалба | 100% | 198 000 | 198 000 | 156 000 | 42 000 |
Всеки един отчетен период трябва да бъде разглеждан много внимателно с цел честно и вярно да бъдат представени приходите, разходите и резултатите от дейността в годишните финансови отчети на строителното предприятие. Етапа на завършеност към даден период следва да се прилага при определянето както на приходите, така и на разходите и след приспадане на признатите вече в предходни периоди суми, следва да се отрази оставащата сума в текущия отчетен период. След детайлно разглеждане на решението на примера отчетения финансов резултат по години ще придобие следният вид:
| Приходи | Разходи | Печалба | |
| за периода | за периода | (Загуба) | |
| I - ва година | 339 250 | 289 800 | 49 450 |
| II - ра година | 830 750 | 724 200 | 106 550 |
| III - та година | 330 000 | 288 000 | 42 000 |
| О Б Щ О | 1 500 000 | 1 302 000 | 198 000 |
За текущото отразяване на стопанските операции в разгледания по-горе пример, в хронологичните счетоводни регистри могат да се направят следните примерни счетоводни записвания жза признаване на прихода от продажбите, разходите и финансовите резултати през годините.
2013 г.
Дебит сметка Клиенти - 339 250 лв.
Кредит сметка Приходи от продажби на услуги - 339 250 лв.
Дебит сметка Разходи по икономически елементи - 320 600 лв.
Кредит сметка Доставчици (Парични средства) - 320 600 лв.
Дебит сметка Разходи по строителни обекти - 320 600 лв.
Кредит сметка Разходи по икономически елементи - 320 600 лв.
Дебит сметка Приходи от продажби на услуги - 339 250 лв.
Кредит сметка Разходи по строителни обекти - 289 800 лв.
Кредит сметка Печалби и загуби през текущата год. - 49 450 лв.
2014 г.
Дебит сметка Клиенти - 830 750 лв.
Кредит сметка Приходи от продажби на услуги - 830 750 лв.
Дебит сметка Разходи по икономически елементи - 693 400 лв.
Кредит сметка Доставчици (Парични средства) - 693 400 лв.
Дебит сметка Разходи по строителни обекти - 693 400 лв.
Кредит сметка Разходи по икономически елементи - 693 400 лв.
Дебит сметка Приходи от продажби на услуги - 830 750 лв.
Кредит сметка Разходи по строителни обекти - 724 200 лв.
Кредит сметка Печалби и загуби през текущата год. - 106 550 лв.
2015 г.
Дебит сметка Клиенти - 330 000 лв.
Кредит сметка Приходи от продажби на услуги - 330 000 лв.
Дебит сметка Разходи по икономически елементи - 288 000 лв.
Кредит сметка Доставчици (Парични средства) - 288 000 лв.
Дебит сметка Разходи по строителни обекти - 288 000 лв.
Кредит сметка Разходи по икономически елементи - 288 000 лв.
Дебит сметка Приходи от продажби на услуги - 330 000 лв.
Кредит сметка Разходи по строителни обекти - 288 000 лв.
Кредит сметка Печалби и загуби през текущата год. - 42 000 лв.
[1] Правилния подход за определяне етапа на завършеност след първия отчетен период е да се отнесе общо извършената до момента работа с натрупване към планирания обем. При изчисляване на приходите за периода да се ползва този етап на завършеност като се приспаднат отчетените до момента приходи.
Т.е. за 2-та година имаме 50 км. Завършен участък, което е 50% етап на завършеност, изискващ към 2-та година да се признае 50% от планираните приходи в размер на 500 000 хил. лева – т.е. 250 000 хил. лева. И тъй като до момента (1-та година) са признати приходи в размер на 100 000 хил. лева, то за 2-та година следва да се признаят само 150 000 хил. лева (250 000 хил. лева – 100 000 хил. лева = 150 000 хил. лева). По същия начин към третата година имаме завършен 80 км. Участък представляващ 80% етап на завършеност. По този начин прихода към третата година следва да се признае 80% от планираните приходи в размер на 400 000 хил. лева (80% х 500 000 хил. лева = 400 000 хил. лева), и понеже през първата и през втората година с натрупване са признати приходи в размер на 250 000 хил. лева, за самата трета година трябва да се отчете приход в размер на 150 000 хил. лева (400 000 хил. лева – 250 000 хил. лева = 150 000 хил. лева). Тъй като няма изменение в планираните приходи, таблицата е представена в своя опростен модел.
Т.е. за 2-та година имаме 50 км. Завършен участък, което е 50% етап на завършеност, изискващ към 2-та година да се признае 50% от планираните приходи в размер на 500 000 хил. лева – т.е. 250 000 хил. лева. И тъй като до момента (1-та година) са признати приходи в размер на 100 000 хил. лева, то за 2-та година следва да се признаят само 150 000 хил. лева (250 000 хил. лева – 100 000 хил. лева = 150 000 хил. лева). По същия начин към третата година имаме завършен 80 км. Участък представляващ 80% етап на завършеност. По този начин прихода към третата година следва да се признае 80% от планираните приходи в размер на 400 000 хил. лева (80% х 500 000 хил. лева = 400 000 хил. лева), и понеже през първата и през втората година с натрупване са признати приходи в размер на 250 000 хил. лева, за самата трета година трябва да се отчете приход в размер на 150 000 хил. лева (400 000 хил. лева – 250 000 хил. лева = 150 000 хил. лева). Тъй като няма изменение в планираните приходи, таблицата е представена в своя опростен модел.
автор: Христо Досев, д.е.с., регистриран одитор
Подобни статии
21Апр2015
Счетоводни политики по признаване на приходите и разходите по договори за строителство – част 1
от PortalSchetovodstvo.bg
21 Апр 2015
21Апр2015
Счетоводни политики по признаване на приходите и разходите по договори за строителство - част 2
от PortalSchetovodstvo.bg
21 Апр 2015