Счетоводни политики по признаване на приходите и разходите по договори за строителство - част 2

Приходи и разходи по договор за строителство.
 

След като бъде определен договора (договорите) за строителство, които следва да се третират като един договор за нуждите на счетоводното отчитане, следва да се определят приходите и разходите, които могат да се отнесат към него. Прихода по договора включват онази първоначална цена на строителната услуга, залегнала в подписания между двете страни договор. Към нея биха се били добавили всички допълнително договорени суми и възнаграждения, които възникват по повод на подписани допълнителни анекси и споразумения към основния договор. При сключването на един договор за строителство със срок на изпълнение три години, приходите по него следва да се оценят по справедливата стойност на полученото или подлежащо на плащане възнаграждение, без да се дисконтира или да се пресмята сегашната стойност на парите, които биха се получили в края на три годишния срок на изпълнение. Когато цената на един договор за строителство така е образувана, че на изпълнителя се възстановяват всички определени разходи плюс процент надбавка или твърдо възнаграждение, то при една промяна на нивата на разходите, одобрени от страните би следвало прихода, който строителната фирма ще отчете да се повиши от даден момент. Това, че в договора за строителство е определена една цена, не означава, че тя не може да се променя в посока надолу. Ако в резултат на забава на изпълнението на договора по вина на изпълнителя се дължат неустойки, то строителя следва да сторнира и намали приходите по този договор за строителство считано от периода, през който неустойката е станала дължима. Възможно е и другата ситуация. В следствие на добро изпълнение или очакващо се предсрочно изпълнение на договора, инвеститора да изплати на изпълнителя премийни плащания. Тези премии изпълнителя следва да включи в приходите по договора и да ги отчете в своето счетоводство едва когато изпълнението по договора е достигнал такъв етап, на който най вероятно може да се потвърди, че целите и задачите ще бъдат реализирани или постигнати набелязаните стандарти за добро качество и естествено сумата подлежаща на премийно плащане може надеждно да се оцени.
 

Когато изпълнителя по договора е изготвял ценообразуването по даден договор, той най-вероятно така е определил маржа на печалбата, че да може да покрие освен преките разходи по строителството, но и административните и разходите за издръжка на неговата фирма. В това няма нищо лошо. Все пак ценообразуването е част от управленското счетоводство, където в някои случаи би било уместно изпълнителя по договора да се презастрахова по начин, по който би му позволил да игнорира всякакви инфлационни процеси, валутни колебания, данъчни реформи, които биха намалили в края на срока на договора покупателната способност на парите от реализираната печалба. Когато обаче говорим за счетоводно отнасяне на разходите по даден договор за строителство, следва да се съобразяваме с правилата на приложимите счетоводни стандарти. Параграф 16 на МСС 11 – „Договори за строителство”  определя кои разходи следва да се включват при отчитането на един договор за строителство. Казано по друг начин – на следващия етап следва да определим кои разходи могат да се отчитат в себестойността на строителния обект, който строителната фирма изпълнява по всеки един договор. Ето може би тук колегите счетоводители следва да забележат, че е важно да могат да класифицират за счетоводни цели дали сключените контракти могат и следва да се третират като един или няколко договора за строителство. Най общо се оформят три групи разходи, които могат да се отнесат към един договор, а именно:

 

I. Разходи, които пряко са свързани с конкретен договор за строителство (имаме предвид конкретен договор за строителство от счетоводна гледна точка, а не от правна гледна точка).

II. Разходи, които се отнасят за строителната дейност като цяло и могат да бъдат разпределени към отделни договори за строителство.

III. Разходи, които конкретно могат да се начислят на определен клиент инвеститор съгласно клаузите и условията на подписания договор за строителство.

 

Нека сега разгледаме в детайли всяка една от тези три групи разходи и да дадем по ясна и конкретна формулировка на онези разходни пера, които могат да се причислят към една от трите категории и респективно ще могат да се включат в себестойността на всеки строителен обект.

 

I. Към разходите, които се отнасят пряко към конкретен договор можем да включим:

 

- Разходите за заплати и осигуровки на строителните работници, работещи на конкретния стоеж, обект на договора за строителство.

- Разхода за възнаграждение на строителния надзор за съответния строителен обект.
- Разхода за вложените основни и спомагателни материали в конкретния строителен обект. При счетоводното изписване на материалните запаси следва да се спазват всички правила посочени в МСС - 2 „Материални запаси”.

- Разхода за амортизации на онези машини, оборудване и съоръжения, които се ползват при строежа на конкретния обект. Според това, колко време те са ангажирани и се използват на конкретната строителна площадка, толкова време и амортизационните отчисления на тях, определени по реда на МСС - 16 „ Имоти, машини и съоръжения” ще могат да се отнесат като пряк разход към даден договор.

- Разходите, независимо дали са направени чрез възлагане на друга външна фирма или са извършени от самото строително предприятие, за придвижване на машините, съоръженията и строителните материали до площадката на изпълнение и обратно до постоянното местоположението на машинния парк на строителното предприятие.

- Разходите за монтаж, демонтаж на всякакви съоръжения използвани при строителството на конкретния обект (скелета, кранове, подемни машини и съоръжения).

- Разходите за транспорт на строителните работници, когато са осъществени с организиран транспорт, независимо дали е собствен или нает.

- Разходите за наем (експлоатационен лизинг) на машини и съоръжения.

- Разходите за проектиране на строителния обект, за техническа помощ и всякакви консултации от архитекти, инженери, геолози и др. специалисти – пряко свързани с конкретния договор за строеж.

- Разходи за такси, лицензи и разрешения свързани с конкретния строителен обект.

- Очакваните разходи по извършване на корекции и работи по гаранционна поддръжка на строежа включително и очакваните гаранционни разходи.

- Разходи за обезщетение и искове от трети страни свързани със строителния обект.

- Разходи за почистване и възстановяване на строителната площадка и за почистване на машините и съоръженията използвани при строежа.

Счетоводния стандарт указва, че преките разходи, свързани с конкретен договор могат да бъдат намалени с евентуални приходи от продажби, не включени в договора като например – разпродажба на излишни материали, останали в излишък след построяване на строителния обект. По подобен начин преките разходи биха се намалили с евентуалната разпродажба на машина или съоръжение, използвани в построяването на обекта, които са ненужни на изпълнителя на договора за в бъдеще.

 

II. Към разходите, които се отнасят за строителната дейност като цяло и могат да бъдат разпределени към отделни договори за строителство причисляваме:

 

- Направени застраховки на фирмата.

- Разходи по проектиране, техническа помощ от архитекти, инженери, специалисти, които не се отнасят към някой конкретен договор за строителство.

- Всякакви общи разходи по строителството.

 

Всички тези разходи следва да се разпределят към договорите за строителство на една разумна база, вписана в счетоводната политика на фирмата. Тя следва да се прилага последователно и следва най-разумно и вярно да отразява частта от всеки един общо разпределим разход, които се отнася към конкретния договор. В практиката подобни общи разходи могат да се разпределят пропорционално на база отработени човеко дни или машино часове присъщи на всеки един договор, спрямо общо обработените човекодни (машино часове) през даден период. Не е изключено общо разпределимите разходи да се отнасят към всеки договор за строителство на база вложени строителни материали или на база относителния дял на признатите приходи от продажби. Международните счетоводни стандарти не дават конкретен отговор на тази задача. По скоро те дават една свобода на строителните предприятия сами да определят базата за разпределение, стига тази база да се базира на нормалното равнище на строителната дейност и да представя честно и вярно дейността и резултатите от нея.

 

III. Към разходите, които конкретно могат да се начислят на определен клиент инвеститор съгласно клаузите и условията на подписания договор за строителство можем да включим:

 

- Частта от общите административни разходи или разходи за научна и развойна дейност, които изрично са цитирани в договор за строителство, че ще бъдат възстановени.

 

В крайна сметка параграф 20 на МСС 11 – „Договори за строителство” (аналогично параграф 5.2. от СС – 11) пописва онези разходи, които не следва да се отнасят към договорите за строителство и които не могат да се разпределят на някаква база. Това са:

- Общите административни разходи (заплати, осигуровки, амортизации, външни услуги, командировки).

- Разходи свързани с продажбата (реклама, панаири и изложения, командировки във връзка със сключване на договори и др.)

- Разходи за изследователска дейност

- Разходи за развойна дейност

- Амортизации на машини и съоръжения, които не са били използвани по договора за строителство.

 

За това, кои приходи и как следва да се признават във финансовите отчети на предприятията – изпълнители по договори за строителство в отделните отчетни периоди, авторът поема ангажимента да ги представи в следващия свой материал.

автор: Христо Досев, д.е.с.