Счетоводна политика - счетоводни грешки

Едва ли има стопанска единица, в която да не се допуска грешки от счетоводно естество. Счетоводните грешки са част от ежедневието на всеки един счетоводител. Съвсем нормално е да приемем, че всеки, който работи дадена работа не е застрахован от допускането на грешки. Фактът, че допускането на счетоводни грешки е нещо съвсем естествено и обичайно, може да се потвърди със създаденият за целта приложим счетоводен стандарт, даващ принципни насоки за отстраняване на съществените грешки.
 

При изготвяне на финансови отчети с общо предназначение (т.е. при възприета счетоводна база НСФОМСП или МСФО), колкото вярна и честна представа да дава финансовия отчет за финансовото състояние и за постигнатите резултати на дадено предприятие, не е изключено докладваните данни в крайна сметка да се окажат неверни поради допускане на счетоводна грешка. Грешката може да се окаже както съществена, така и несъществена за дадено предприятие. Също така грешки могат да се допускат както непреднамерено, така и умишлено, с цел постигане на определено подвеждащо представяне на резултатите. При положение, че грешките се окажат съществени, т.е. допуснатите грешки заедно или поотделно влияят на икономическите решения на ползвателите на финансовите отчети, то тогава не може да се твърди, че даден финансов отчет е изготвен и представен в съответствие с приложимите счетоводни стандарти.
 

За предприятията, изготвящи своите финансови отчети на база НСФОМСП, приложимия за целта счетоводен стандарт, свързан с начина на отстраняване на допуснатите счетоводни грешки е СС 8 – „Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика” [1]. Разглежданият счетоводен стандарт няма за предмет да измери и представи данъчния ефект от изправяне на допуснати счетоводни грешки през минали периоди и от корекцията с обратна сила за отразяване на промени в счетоводната политика, тъй като данъчните ефекти са предмет на действие на друг счетоводен стандарт – СС 12 – „Данъци от печалбата” (респективно МСС 12 – „Данъци върху дохода” за предприятията изготвящи своите финансови отчети на база МСФО).
 

В текста на сега действащия национален счетоводен стандарт СС – 8 се говори за „фундаментални грешки”, като в международният му аналог МСС – 8 се използва понятието „съществени грешки”. Независимо от различната терминология, използвана в приложимото счетоводно законодателство, следва да поясним, че на практика се влага идентичен смисъл и при двете счетоводни бази. Съществеността се свързва с ония пропуски и неточно представяне във финансовите отчети на предприятията, които взети самостоятелно или в комбинация с други такива, са в състояние да повлияят за вземането на правилни и уместни изводи и решения от страна на ползвателите на информацията и правят докладваната информация ненадеждна.
 

Още тук обаче е редно да обърнем внимание, че съществеността няма как да бъде една и съща в отделните предприятия. Ако вземем за пример предприятие, чийто нетни приходи от продажби в годишен аспект не превишават 30 000 – 40 000 лева, което не поддържа материални запаси и има няколко на брой дълготрайни активи с балансова стойност 3 000 – 5 000 лева и предимно предоставя услуги, то за него допускане на счетоводна грешка в размер на 2 000 лева например би имала такъв голям ефект, че финансовият отчет за един или повече предходни периоди не може да се счита за достоверен към датата на неговото изготвяне. Т.е. по смисъла на параграф 2. от СС – 8 ще е налице фундаментална грешка, тъй като тя би се измерила като 66,67% - 40% от стойността на дълготрайните активи на предприятието, с помощта, на които предприятието извършва услугите или като 6,67% - 5% от реализираните през цялата година приходи от продажби на услуги.
 

В същото време, ако друго предприятие допусне счетоводна грешка със същия размер – 2 000 лева, но предприятието извършва продажби в годишен размер от 3 500 000 лева и притежава дълготрайни активи с балансова стойност от 2 000 000 лева и материални запаси (материали, готова продукция, незавършено производство) за 2 500 000 лева, то едва ли допуснатата счетоводна грешка ще има същия ефект, каквато би имала в първото (по-малкото) предприятие, тъй като тя би представлявала едва 0,06% от нетните приходи от продажби и само 0,044% от активите (дълготрайни материални активи и материални запаси) на предприятието.

Имайки предвид, че СС – 8 (респективно МСС – 8) указва на отчитащите се предприятия подхода за отстраняване на допуснати фундаментални (съществени по смисъла на МСФО) счетоводни грешки от минали периоди, то тогава основна задача в счетоводната политика на всяко едно предприятие ще бъде да определи за себе си този праг на същественост за идентифициране на фундаменталните грешки. По този начин, определяйки в своята счетоводна политика прага на същественост (фундаменталност) на допуснатата счетоводна грешка, предприятието ще трябва да приложи или съответно да не приложи изискванията на стандарта (СС - 8 или МСС – 8).

Идеята на приложимите счетоводни стандарти е насочена изцяло към фундаменталните (съществените) грешки, защото тяхното допускане и не отстраняване би могло да рефлектира върху няколко отчетни периода и по този начин финансовите отчети, обхващащи тези периоди ще съдържат в себе си подвеждаща информация.
 

Ако допуснатата счетоводна грешка е от такова естество, че не покрива критериите за същественост и фундаменталност на база възприетите в индивидуалната счетоводна политика прагове, то нейното влияние върху който и да е било отчетен период (периода на допускане на грешката или някой от следващите отчетни периоди) няма да се отрази върху качеството и надеждността на финансовата информация, докладвана във финансовите отчети. Поради тази причина счетоводното законодателство не е регламентирало специален ред за отстраняването ѝ. В този смисъл според автора добрите счетоводни практики са такива, че отстраняването на несъществената грешка е необходимо да стане в периода на нейното откриване и по начин, по който стопанската операция би следвало да бъде отразена, ако грешката не е била допускана като нейния финансов ефект нето от данъци би следвало да се отрази в текущия финансов резултат (печалба или загуба).

 

След като предприятието е определило в своята счетоводна политика прага, над който допуснатата счетоводна грешка би се идентифицирала като фундаментална (съществена), е редно да знаем по какъв ред следва да се отстрани тази грешка така, че финансовите отчети за един или повече отчетни периоди да могат да продължат да се считат за достатъчно достоверни и неподвеждащи по отношение на финансовата информация, докладвана в тях. В този случай на помощ ще ни се притекат самите приложими счетоводни стандарти, като нашата счетоводна политика следва да бъде съобразена именно с изискванията в тях.
 

Предприятията, които изготвят своите финансови отчети на база МСФО нямат голям избор в подобна ситуация. Щом като откритата счетоводна грешка, допусната в минали години (отчетни периода) е съществена от гледна точка на счетоводната политика на предприятието, нейното отстраняване следва да бъде направено в съответствие с принципите изложени в параграф 43 от приложимия за целта МСС 8 – „Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки”. Това ще рече, че съществената грешка от миналите периоди следва да бъде коригирана посредством преизчисляване на информацията с обратна сила, освен когато е практически неприложимо да се определят специфичните за периода ефекти от грешката върху сравнителната информация за един или повече от представените предходни периоди [2]. Т.е. преизчисляването ще изисква ефекта от грешката да се представи не в текущия финансов резултат, а във финансовите резултати от миналия (миналите) отчетни периоди – или казано по друг начин – ефекта да бъде отнесен по счетоводната сметка отчитаща неразпределената печалба от минали години / непокритата загуба от минали години.
 

За предприятията обаче, които изготвят своите финансови отчети на база на националните счетоводни стандарти – НСФОМСП, СС 8 – „Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика” допуска използването на два подхода.
 

Препоръчителния подход, регламентиран в параграфи 7.1.1. – 7.1.3. изисква фундаменталната грешка която е свързана с предходни периоди да се отчита в периода на откриване на грешката посредством увеличаване или намаляване на неразпределената печалба от минали години със съответното преизчисляване на сравнителната информация от предходния представен (докладван) отчетен период. В случай, че намалението на неразпределената печалба по повод на коригиране на фундаменталната грешка е по-голямо от самото салдо на неразпределената печалба – преди намалението, разликата (остатъка от ефекта на корекцията на фундаменталната грешка) следва да се отчете като непокрита загуба от минали години.
 

Втория вариант е предприятието да възприеме допустимия алтернативен подход за коригиране на фундаменталните грешки. Съгласно параграфи 7.2.1. – 7.2.3. от приложимият за целта СС – 8, възможната алтернатива се свързва с включване на ефекта от откритата фундаментална счетоводна грешка в текущия финансов резултат – т.е. при определянето на печалбата или загубата за периода на откриване и отстраняване на грешката. В същото време този втори (допустим алтернативен) подходи изисква предприятието, да изготви като елемент от приложението към годишния си финансов отчет проформа отчет за приходите и разходите, счетоводен баланс, отчет за паричния поток и отчет за собствения капитал. В този проформа годишен финансов отчет позициите от всички представени периоди (текущия и сравнимия) следва да бъдат представени във вида, все едно фундаменталната грешка е била отстранена в периода – в който е била допусната. Т.е. в проформата годишен финансов отчет (ГФО) информацията така следва да бъде представена (докладвана) все едно, че грешката не е била никога допусната.

След като отчитащото се предприятие, изготвящо своите финансови отчети на база НСФОМСП има възможност да избере един от двата подхода за коригиране на допуснати фундаментални счетоводни грешки от минали периоди, то именно в своята индивидуална счетоводна политика то следва да избере и съответно да регламентира кой подход ще спазва при изготвяне на финансовите отчети. Избора на възможния подход следва да бъде добре прецизиран и обмислен, тъй като вписването му в счетоводната политика на предприятието го превръща в „собствен закон”, който следва последователно да се спазва и чиято промяна не може да става безразборно, защото всяка една промяна в счетоводната политика също следва определени принципни изисквания, определени в счетоводното законодателство – Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти (НСФОМСП / МСФО).

[1]  Респективно предприятията, които изготвят своите финансови отчети на база МСФО, приложимия международен счетоводен стандарт се явява МСС 8 - „Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки”.
[2] С параграф 44 от МСС – 8 все пак се допуска при практическа неприложимост, преизчислението на активите, пасивите и капитала с обратна сила да стане в най-ранния представен период – като това може да се окаже и самия текущ отчетен период.