Счетоводни политики по признаване на приходите и разходите по договори за строителство – част 1

Предприятията, изготвящи своите финансови отчети без оглед на това дали възприетата счетоводна база за представяне е НСФОМСП или МСФО, следва да възприемат такава счетоводна политика, която вярно и честно да представя нетните приходи от продажби, респективно разходите, за да може коректно да представи и резултата от дейността си – печалба или загуба. За повечето предприятия от реалния сектор този въпрос не би следвало да бъде трудно разрешим, тъй като стопанските събития, които изискват признаването на приходи и разходи възникват в рамките на текущия отчетен период и за предприятието остава задачата достатъчно надеждно да ги измери и представи в своя финансов отчет.
 

За известна част от предприятията обаче, които работят в строителния сектор и изпълняват договори за строителство, процеса по признаване на приходите и разходите се затруднява от факта, че съответния договор се изпълнява в рамките на поне два (а понякога и много повече) отчетни периода. Тук изключваме онези договори за строителство, за които дейностите по изпълнението започват и завършат в рамките на отчетния период, за които без съмнение целия приход и разход ще се признае в текущата година. В настоящата разработка ще визираме онези договори за строителство, чието изпълнение засяга изготвянето на няколко финансови отчети през различните отчетни периоди.
 

Разбира се, когато отчитащото се предприятие е изпълнител по договор за строителство и разработва своите счетоводни политики по признаване на прихода от предоставяната строителна услуга, то следва изцяло да се съобрази с принципните постановки на приложимия за целта счетоводен стандарт. В случая това е СС 11, респективно МСС 11 – „Договори за строителство”. При разглеждане на проблематиката по счетоводното представяне на договорите за строителство ние ще се придържаме към съответните текстове на международния счетоводен стандарт, но предприятията, избрали НСФОМСП като своя счетоводна база за изготвяне на финансови отчети следва да знаят, че аналогични текстове се съдържат и в националния счетоводен стандарт. Имайки предвид обаче, че в МСС – 11 по обстойно и подробно са засегнати специфичните моменти, които трябва да бъдат съобразени от изпълнителя по договора за строителство, настоящата разработка ще следва насоките, дадени в международния стандарт.
 

Добрата счетоводна практика е осъзнала специфичния характер на дейността, изпълнявана по договорите за строителство. Това, че обикновено датата, на която договора се сключва и датата, на която дейността се завършва и предава на възложителя, води до застъпване на по-вече от един отчетен период би създал известни затруднение при изготвянето и представянето на счетоводните отчети на съответната фирма. През това време няма как да се отчитат само разходи, без да признават приходи или обратното. Водени от залегналата в Общите положения към международните счетоводни стандарти концепция на съпоставимостта и на пряка връзка между извършените разходи и заработени приходи, МСС-11 дава практически насоки кога приходите и разходите по договорите за строителство следва да се признаят в отчета за доходите.
 

Още в началото на материала ще обърнем специално внимание на това, че принципните изисквания на МСС-11 се прилагат поотделно за всеки един договор за строителство. Сключването на един договор за строителство от юридическо-правна гледна точка не означава, че счетоводно този договор следва да се разглежда като един договор за строителство. Обратната ситуация също може да е валидна - от юридическо-правна гледна точка да бъдат сключени няколко контракта с един или няколко инвеститора, които по силата на счетоводния стандарт, при определени условие следва да се третират като един договор. За отчитащото се предприятие обаче е необходимо да разработи и спазва такива счетоводни политики, които да не влизат в противоречие с насоките на приложимия счетоводен стандарт (МСС - 11 или СС - 11) и които същевременно да могат да идентифицират индивидуалния (отделния) договор за строителство, предмет на текущото счетоводно отчитане и съответно представяне във финансовите отчети. За целта ще разгледаме следните хипотетични примери, с които ще се опитаме да илюстрираме как на практика следва да прилагаме един от счетоводните принципи, а именно – предимство на икономическото съдържание пред правната форма.

 

Примери:

Пример 1. Фирма „Приста СМР” ООД подписва два договор с фирма „Инвестиции и имоти” АД. Предмет на първия договор е строеж на пет етажна жилищна сграда, върху терен, собственост на инвеститора, а предмет на втория е построяването на 12 броя гаражи, отстояващи на 50 метра от жилищната сграда. При провеждане на преговорите, офертите за двата строителни обекта са подадени заедно – като едно предложение. При договаряне на цените за двата строителни обекта също решението е било взето заедно – анблок и за двата строежа. Условията по договорите така са обвързани, че неизпълнението на изграждането на единия обект би могло да се счита като неизпълнение и на двата договора. Ако една от страните би се отказала от единия обект, то тогава сделката за построяването на другия обект също се разваля. И по двата строителни обекта приходите и разходите могат надеждно да се разграничат и установят.

 

Решение на Пример 1 – Разглеждайки параграфи 7 – 10 на МСС 11 – „Договори за строителство” можем да определим, че така сключените два договора между „Приста СМР” ООД и „Инвестиции и имоти” АД следва счетоводно да се третират като един договор за строителство. Независимо, че от юридическо-правна гледна точка са подписани два отделни контракта, то при тяхното счетоводно отразяване и представяне в отчетите на строителната фирма те следва да се разглеждат като един и същ договор. Ако трябва да направим аналог с националния СС – 11 можем да посочим изискването на параграф 3.2., според който група от договори, които се договарят като един пакет, самите договори са взаимно свързани (имат общ проект и обща норма на печалба) и които се осъществяват едновременно или в непрекъсната последователност, следва счетоводно да се разглеждат и представят като един договор за строителство.

 

Пример 2. Фирма „Приста СМР” ООД подписва договор с фирма „Невен” ЕАД за изграждане на производствена сграда – завод за обработка и преработка на велпапе и хартия. В подадената оферта от строителната фирма уточнени всички строително монтажни работи по строежа. Цената на договора е определена след няколко срещи на ниво изпълнителни директори. Договора е сключен така, че по всяко време да може да бъде изменят или променян и от двете страни. Две седмици след като договорът е подписан, но преди да е започнато изпълнението по него, „Невен” ЕАД желае „Приста СМР” ООД да изгради и пречиствателната станция към фабриката за хартия и велпапе. Строителната фирма е подала своевременно оферта за цената, която е приета от инвеститора без забележки. С анекс към договора за строеж на фабриката е добавено и построяването на пречиствателната станция към нея.

 

Решение на Пример 2 – Разглеждайки параграфи 7 – 10 на МСС 11 – „Договори за строителство” можем да определим, че независимо от това, че „де юре” е сключен един договор, от счетоводна гледна точка те следва да се отчитат и представят отделно – като два договора за строителство. Строителството на производствената сграда се различава значително от строежа на пречиствателното съоръжение по отношение на проект, технология и функционално предназначение. Цените на двата обекта, макар че двата строителни обекта са физически свързани, са оферирани и приети независимо един от друг. Цената на пречиствателната станция е договорена без връзка с първоначално договорената цена на производствената сграда. В тази връзка националния счетоводен стандарт СС – 11 препоръчва в с параграф 3.3. отчитащото се предприятие да постъпи по същия начин и да третира изпълнението на строителството на двата актива като два различни договора за строителство, понеже двата актива се различават значително по отношение на проект, технология или функция на активите които ще се изграждат и цената на изграждането на допълнителния актив (пречиствателната станция) се договаря без връзка с първоначалната договорена цена по основния актив (сградата). 

 

Пример 3. Фирма „Приста СМР” ООД подписва договор с община Шумен за изграждане на детска градина; площадка за игра ведно с всички игрални съоръжения и паркинг за автомобили зад самия двор на детското заведение. За трите отделни обекта на строителния участък, строителната фирма е участвала в три отделни търга по реда на Закона за обществените поръчки. Подадените от нея три строителни оферти са одобрени поотделно с три отделни решения на Община Шумен. След като е станало ясно, че една и съща фирма печели и трите обществени поръчки те сключват един договор за изграждане на детското заведение, като в договора цените на всеки един обект са посочени и разграничими отделно една от друга.

 

Решение на Пример 3 – Разглеждайки параграфи 7 – 10 на МСС 11 – „Договори за строителство” отчитаме следните факти и обстоятелства. От правна гледна точка имаме сключен един договор за строителство за три обекта – детска градина, площадка със съоръжения за игра и паркинг за автомобили. Поради факта, че за всеки актив са подавани различни предложения („Приста СМР” ООД е участвал в три търга); всеки от строителните обекти е бил предмет на отделни процедури и преговори и при условие че цените и разходите необходими за построяването на всеки един от трите строителни обекта могат да се установят – от счетоводна гледна точка – този договор следва да се разглежда като три отделни договора за строителство в счетоводството на строителната фирма – „Приста СМР” ООД. В този пример предприятията, изготвящи своите финансови отчети на база НСФОМСП следва да приложат изискванията на параграф 3.1. на СС – 11 и договора обхващаш построяването на съвкупност от активи следва от счетоводна гледна точка да се разглежда като изпълнение на различни договори за строителство, тъй като за всеки изграждащ се актив са били представени отделни проекти и всеки актив е бил предмет на отделни преговорни процедури.

 

Пример 4. Фирма „Приста СМР” ООД подписва пет договора, с пет различни физически лица, съсобственици на земя, за изграждане на вилно селище, състоящо се от пет едноетажни постройки. Срока за изпълнение на всеки един от тях е един и същ, като при преговорите строителната фирма е подходила към тях като един общ пакет взаимно свързани договори, включително и при офериране на цените за всяка сграда.

 

Решение на Пример 4 – Независимо че на практика се подписват пет различни договора между строителната фирма и пет различни собственика на земята, обект на строителните работи, то тези договори при счетоводното им отчитане следва да разглеждат като един договор за строителство. Поради това, че те са договаряни като един общ проект, чието изпълнение ще бъде едновременно или в една непрекъсната последователност и при условие че договарянето с петте инвеститорът е било толкова взаимно свързано относно цените (респективно маржа на печалбата), следва „Приста СМР” ООД да третира тази група от договори като един договор за строителство.