Разходи за подобрение на нает имот между свързани лица

Докато старото определение на понятието „подобрение” се свързваше единствено с дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената негова стандартна ефективност, то новото определение, дадено в § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС разширява съществуващата дефиниция и включва освен това определение, но и всяко надстрояване, допълващо застрояване, реконструкция, основно обновяване или преустройство, в резултат на което е налице „нова сграда“ по смисъла на т. 5, буква „в“, подточка „аа“ от ДР на ЗДДС. Тоест в понятието „подобрение“ вече ще се включват и онези дейности на съществуващи сгради при които:
- в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване възникват обекти (части от обекти), които могат да бъдат обект на отделни доставки; или
- направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.

Така или иначе, в конкретната описана обстановка извършените разходи за ремонтните дейности по саниране, вътрешно боядисване, подменяне на врати и ремонт на санитарни помещения покриват критериите на понятието „подобрение“ по смисъла на ЗДДС, поради което нашият отговор ще бъде съобразен с тази констатация.

При прекратяване на договор за наем, съгласно изискванията на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, на датата на фактическото връщане на актива с подобрението на наемодателя, за наемателя възниква данъчно събитие на доставка на услуга по смисъла чл. 9, ал. 3, т. 3, от ЗДДС. Независимо че услугата по извършване на подобрение на наетият актив е безвъзмездна, чл. 9, ал. 3,т. 3 от ЗДДС я приравнява на възмездна доставка на услуга, данъчната основа на която се определя по реда на чл. 27, ал.2, изречение последно от ЗДДС. Съгласно цитираната норма, при прекратяване на договора за наем и при безвъзмездното предаване на подобрението, направено от наемателя в полза на наемодателя, предприятието наемател следва да начисли дължимият ДДС върху сумата от направените преки разходи за извършване на подобрението, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението на наетия актив. Ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена. За начисляването на дължимият данък предприятието следва да състави протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. От счетоводна гледна точка начисленият с протокол ДДС представлява счетоводен разход, който няма да се признае за целите на ЗКПО, тъй като той не се отнасят до разход, отчетен в резултат на корекция на данъчен кредит по ЗДДС, а се отнася до начислен ДДС по безвъзмездна доставка, която за целите на ЗКПО е приравнена на възмездна облагаема доставка на услуги. След като разглежданата хипотеза на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС се счита за възмездна доставка, начисленият с протокол ДДС не се приема за корекция на данъчният кредит, а за данък,  начислен именно от доставчика за приравнената на възмездна доставка на услуга, поради което след като същият е отчетен на разход, за целите на чл. 26, т. 4 от ЗКПО, този разход няма да се признае за данъчни цели при определяне на данъчният финансов резултат и дължимият корпоративен данък.
 
Балансовата стойност на подобрението, което наемателят отчита като ДНМА, се отписва от счетоводния амортизационен план и съответно от данъчния амортизационен план, като за целите на ЗКПО следва да се приложи разпоредбата на чл. 66, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО. Това означава, че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводната балансова стойност на актива, респективно се намалява с данъчната стойност на актива
 
Ако приемем че подобрението в размер на 24 000 лева има икономически полезен живот от 10 години, а съгласно договора за наем Вие сте го ползвали само 6 години, то тогава за неамортизираната част от 4 години, Вие следва да върнете данъчния кредит. Тоест ако подобрението на наетият актив има начислена амортизация за 6-те години в размер на 14 400 лева (24 000 лв. / 10 г. х 6 г. = 14 400 лв.), то тогава балансовата му стойност предвид обичайния му икономически живот ще бъде в размер на 9 600 лева (24 000 лв. – 14 400 лв. амортизации = 9 600 лв. балансова стойност), поради което дължимият ДДС, който следва да се начисли с протокол ще бъде в размер на 1 920 лева (9 600 лв. х 20% = 1 920 лв.).

По отношение на климатиците, за които Вашето предприятие е приспаднало данъчен кредит при тяхното придобиване, а след това с тях извършва безвъзмездна доставка, според нас е много вероятно НАП да счетат тази сделка като такава, изискваща корекция на ползваният данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС, като се използва формулата, регламентирана в чл. 79, ал. 3, т. 2, буква „а“ от ЗДДС. Със сигурност корекция на ползвания данъчен кредит няма да се извършва, ако са изминали 5 години, считано от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит (чл. 80, ал. 1, т. 4, буква „а“ от ЗДДС).
 

С уважение:
 

Христо Досев, д.е.с.
 

 

Нормативна рамка

ЗДДС