Промени в счетоводното отчитане и данъчното третиране на експлоатационния лизинг

От 1-ви януари 2019-та година е в сила новият Международен счетоводен стандарт МСФО 16 Лизинг, приет за приложение в ЕС с Регламент /ЕС/ 2017/1986 от 31.10.2017 г. МСФО 16 Лизинг замени МСС 17 Лизинг и три свързани с него разяснения:
- КРМСФО 4 Определяне дали дадено споразумение съдържа лизинг;
- ПКР 15 Оперативен лизинг-стимули;
- ПКР 27 Оценяване на съдържанието на операции, включващи правната форма на лизинг.
 
Ако трябва да отбележим коя е основната промяна в но­вия МСФО 16 Лизинг в сравнение с отменения МСС 17 Лизинг, следва да кажем, че се въвежда единен подход на отчитане по всички лизингови договори при лизингополучателя. Този подход би могло да наречем „подход на актива с право на ползване“.
 

Според стандарта лизингополучателите трябва да признаят "актив с право на ползване" и „пасив“ по лизинга за всички лизин­гови договори, но с две изключения: договори за лизинг със срок до 12 месеца и договори с основни активи, които са с ниска стой­ност.
 
При лизингодателите няма съществена промяна, като се запазва разграничаването на оперативен и финансов лизинг-както беше в отменения МСС 17 Лизинг.
 
 
Във връзка с понятието "лизингови договори с ниска стойност" се прилага за нови активи със стойност до 5000 щатски до­лара. Това изключение не се прилага при сублизинг.
 
С § 9 на стандарта е дадено определение на понятието "договор, който представлява лизинг или съдържа компонент на ли­зинг": той е лизингов договор, ако има определен актив и с дого­вора се прехвърля правото на контрол върху използването на оп­ределения актив за определен период от време срещу възнаграж­дение.
 
Когато договор съдържа няколко лизингови компоненти (например земя и сгради) или съдържа лизингови и нелизингови ком­поненти (например, сгради и услуги по поддръжката), лизингополучателят трябва да идентифицира всеки лизингов компонент, прила­гайки дефиницията за лизинг, и да ги отчете отделно, съгласно § 12 от стандарта.
 
На активите с право на ползване се прави първоначална и последваща оценка, обезценка и се амортизират. Прави се и пос­ледваща оценка на пасива по лизинга.
 
 
Въвеждането в действие от 01.01.2019 г. на новия МСФО 16 Лизинг наложи промяна в ЗКПО за целите на данъчното облагане, с оглед да се запази неутралността на данъчните ефекти, незави­симо дали предприятието прилага Международните счетоводни стан­дарти или Националните счетородни стандарти.
 
Всъщност необходимата промяна в ЗКПО засяга лизингополучателите, прилагащи договори за оперативен лизинг (наричани в практиката „наеми“), защото новият МСФО 16 възприе наетите активи да се отчитат при лизингополучателя (да бъдат капитализирани) така, както досега се отчитат активите по финансов лизинг. Промя­ната в това отношение е съществена, тъй като досега наетите активи се отчитаха при лизингополучателя само зад-балансово, а сега при него ще възникнат следните счетоводно-отчетни операции:
- признаването на "актив с право на ползване" (най-често това са дълготрайни материални активи);
- начисляване на счетоводни амортизации за срока на на­емния/ ли-зинговия договор;
- признаване на пасив с настоящата стойност на бъдещите лизингови плащания; и
- признаване на лизингови разходи при всяко лизингово/ наемно плащане така, както досега се отчиташе лихвеният компонент при финансовия лизинг;
 
Или, досега лизингополучателят отчиташе за всеки отчетен период разход за наем, а сега следва да отчита разход за аморти­зации и разход за лихви. Плюс „актив с право на ползване“ и „пасив“ като балансови статии, вместо задбалансовото записване за ползва­не на чужди активи в дейността си. Освен това, по МСФО 16 Лизинг би се отчитало по-висок размер лихвени разходи поради прилага­нето на ефективния лихвен процент върху намаляващия дълг.
 
На практика, за един и същи данъчен период двама лизингополучатели по наемен договор с напълно еднакви параметри, но прилагащи МСС и НСС, щяха да отчитат различен финансов резултат, ако данъчният закон не въведе необходимата регулация, която да запази данъчния неутралитет между двамата лизингополучатели по операти­вен лизинг/ наемен договор.
 
Несъмнено за целия срок на лизинговия договор счетовод­ните разлики (от лихвените плащания) биха се "нетирали", то за данъч­ни цели това няма да стане, тъй като предприятието прилагащо НСС няма да ползвапнамалението на данъчната основа с данъчни аморти­зации по чл. 54, ал. 1, ако в ЗКПО не бъде въведена подходяща норма за регулация.
 
Промяната на СС 17 Лизинг е направена с ДВ бр.15 от 19.02.2019 г. и тъй като в постановлението за приемане на промените няма преходни разпоредби, новите постановки влизат в сила по общия ред от 23.02.2019 г.
 
Изменението в СС 17 Лизинг е във връзка с промените в ЗКПО относно данъчното третиране на приходите и разходите по експлоатационен лизинг (ново пояснение в т. 2 на стандарта) въве­дени с чл. 11а на закона от 01.01.2019 г. По този начин се постига уеднаквяване за целите на данъчното третиране на договорите за експлоатационен лизинг, независимо коя счетоводна база при­лага предприятието - МСС или НСС.
 
В следващите редове при коментара ще използваме като синоними понятията за "лизинг" и "наем", както и за "лизингополучател/ наемател и лизингодател/ наемодател", тъй като счетовод­ното третиране е неутрално по отношение на правната форма на договора (наемен договор по чл. 228 от ЗЗД или лизингов договор по чл. 342 от ТЗ). Това е така, защото приложение намира принципа за предимство на икономическото съдържание пред правната форма.
 

- В т. 2 на стандарта, в определението за "Експлоатационен лизинг" е добавено след думата експлоатационен, в скоби "оперативен". По този начин няма различие в третирането между МСС и НСС;
- Добавено е ново понятие "Стимули при експлоатационен лизинг". Това са плащания от наемодателя към наемателя, свързани с лизинговия договор, или възстановяване/ признаване на разходи от наемодателя, за подобрения на наетото имущество и др. подобни. Тези плащания са договорени при сключване на лизинга или при под­новяване на договора и са отделни от минималните лизингови пла­щания по лизинговия договор.
 

Промените засягат т. 5. 1 от стандарта, Изискванията за отчитане на експлоатационния лизинг са прецизирани в 8 пункта, като в голямата си част отразяват изисквания от отменения МСС 17 /%49-51 и % 53-55/, както и § 4 на ПКР 15.
 
Няма да коментираме подробно всички 8 точки към т. 5. 1 на стандарта, тъй като целта на коментара не е самия стандарт, а новите постановки и връзката между МСФО 16, СС 17 и ЗКПО.
   
Всъщност какви са изискванията за отчитане на експлоата­ционния лизинг:
- наемодателят не отписва лизинговите активи, а ги представя в баланса си;
- ако активите са амортизируеми, за тях се начислява амор­тизация по възприетата счетоводна политика и СС 4;
- разходите, свързани с лизинга, се отчитат като текущи;
- първоначалните преки разходи по договарянето и урежда­нето на договора се отчитат като текущи разходи;
- приходите от наема се признават по линеен способ за це­лия срок на договора, дори ако постъпленията не са равномерни по отделни периоди;
- в приходите от наем не се включват приходи от: услуги, застраховки, охрана, ремонти, почистване, консумативи и пр.. Те се от­читат като текущи приходи по СС 18 Приходи;
- ако са договорени стимули, те се приспадат от прихода от наем;
- активите, предмет на лизинга, се проверяват за обезценка по реда на СС 36;
- наемодателят (търговец, производител) не трябва да призна­ва печалба от продажбата към момента на сключваване на лизинговия договор.
 
 
Промените са отразени в нови 4 точки към т. 5. 2 на стан­дарта (пренесени от МСС 17 и § 5 на ПКР 15).
- плащанията по експлоатационен лизинг се признават като текущи разходи в Отчета за приходите и разходите на линейна база за целия срок на договора. Например, ако за първите 6 месеца се плаща наем по 300 лв., за вторите - по 350 лв., а за третите 6 месе­ца по 400 лв. ще се отчита за всички периоди по 350 лв. /изчислява се като средна величина: 6x300 + 6х350 + 6х400=6300 : 18 = 350/
- разходите за услуги като: застраховки, ремонти, охрана, почистване, консумативи и пр. се отчитат като текущи разходи;
-разходи, които се възстановяват чрез споразумение като стимули, се отчитат според Общите разпоредби на приложимите сче­товодни стандарти, респ. като приходи или се приспадат от разходите за наем;
- разходите за подобрения на наетите активи следва да се отчитат отделно като дълготрайни активи;
- наемателят отчита първоначалните преки разходи по сключ­ване на договора като текущи разходи;
 

ПРИМЕР 1: Търговско предприятие наема помещение по реда на чл. 228 от ЗЗД за 10 години. Годишният наем е 4000 лв. Договорени са стимули, като първите 2 години няма да се плаща наем, а плаща­нето ще започне от 3-та година до 10-тата вкл.
 
Извършена е проверка на договора по т. 3. 3 и т. 3. 4 на СС 17 и е установено, че няма нито един признак на договор за финансов лизинг. Следователно, сключеният договор за наем е експлоатационен/ оперативен /лизингов договор.
 
Установява се нетното възнаграждение за наем, без до­говорените стимули:
- договорени наемни вноски 10 г. х 4000                        40000
- стимули /гратисен период/ 2x4000                                   8000
- нетно възнаграждение                                                      32000
 
Съгласно изискванията на стандарта, за 10-те години на лизинговия договор, ще плащат по 4000 лв. годишно - разход за наем от наемателя и приход от наем от наемодателя. Така се постъпва съгласно изискванията на СС 17, независимо, че първите 2 години са гратисни (стимули) и фактически за тях няма да се плати наем.
 

- за начислената наемна вноска за първата година:

Д-т с/ка 602 Разходи за външни услуги       3200
К-т с/ка 499 Други кредитори     3200
/начислява се сумата 3200, определена по линейния способ съгласно изискванията на стандарта 32000 : 10 г. = 3200 лв. годишно/
 
- същото записване се взема и за втората година
 
В края на първата, респ. и на втората година по баланса ще остане задължение към наемодателя 4000 лв. съответно 8000 лв.
 
- за третата година ще се отчете извършена услуга с начис­лено ДДС върху договорната цена 4000 лв. - т. е. 800 лв. ДДС.
Д-т с/ка 602 Разходи за външни услуги 3200
Д-т с/ка 499 Други кредитори                                                   800
Д-т с/ка 4531 Начислен данък за покупките                             800
К-т с/ка 503 Разплащателна сметка в левове         4800
или К-т с/ка 401 Доставчици                                        4800
 
- същите счетоводни записвания се правят за годините 4 до 10. Отчетеното задължение 6400 лв. за стимули в първите две години ще се погаси през следващите 8 години /8 х 800/.
 
- наемателят ще получава годишно фактура за наема за вре­мето от 3-тата до 10-тата година вкл. по 4000 лв., както е договорено. Във всяка фактура ще се начислява ДДС в размер на 800 лв., за които наемателят ще ползва данъчен кредит. Партидата за задължение към наемодателя по сметка 499 Други кредитори ще остане с нулево салдо след плащане на наема за 10-та година.
 

Наемодателят също ще прилага линейния способ за отчитане на наемните вноски по години. Счетоводните статии са принципно еднакви (но огледални) с тези на наемателя:
 
- начисляване на приходи от наем за първата година:
Д-т с/ка 498 Други дебитори                3200
анал. сметка на наемателя
К-т с/ка 709 Други приходи от дейността   3200
 
- същото счетоводно записване се взема и за втората гратисна година.
 
- сумите за първата и втората година ще останат като вземане по баланса на наемодателя, тъй като няма да има плащане (стимули);
 
- за третата година наемодателят издава данъчна фактура на наемателя, както следва:
Д-т с/ка 411 Клиенти                                     4800
К-т с/ка 498 Други дебитори                                         800
К-т с/ка 709 Други приходи от дейността 3200
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите 800
 
- същата счетоводна статия се съставя ежегодно и за оста­налите години от срока на договора за наем (от 1-та до 10 вкл.).
 
За други видови стимули се прилагат Общите разпоредби към приложимите счетоводни стандарти - обикновено се отчитат текущи раз­ходи и текущи приходи.
 

Промяната на СС 17 Лизинг не съдържа конкретни преходни разпоредби. Затова следва да се прилага с обратна сила и приложе­ние ще намери т. 8. 5 от СС 8 за предприятията, които прилагат НСС. Промените на СС 17 Лизинг трябва да се прилагат към договори, ко­ито са класифицирани счетоводно като експлоатационен лизинг, но към 01.01.2019 г. все още не са приключили. Те следва да се преизчислят така, сякаш промените на СС 17 Лизинг са действали от нача­лото на съответния договор.
 
Данъчното третиране в тези случаи, като промяна на счетовод­ната политика, ще се третира по реда на чл. 82 от ЗКПО.
 

Предприятията прилагащи МСФО 16 Лизинг, в качеството им на лизингополучатели, трябва да признават разходи за лизинг/ наем по реда, определен в СС 17 Лизинг, ако договорът бъде класифициран като оперативен по реда на § 63 и 64 от МСФО 16.
 

На практика, приетите промени в ЗКПО относно данъчното третиране на приходите и разходите, свързани с експлоатационен ли­зинг при лизингополучателя, когато той прилага МСС, целят постигане на основен принцип в корпоративното облагане - неутралност на данъчните ефекти, независимо кои счетоводни стандарти прилага предпри­ятието като счетоводна база.
 
Необходимата данъчна регулация по ЗКПО се постига с:
- въвеждане на нов чл. 11а относно оперативния лизинг; и 
- допълнения в текстовете на чл. 50, ал. 2 и чл. 61, ал. 2 във връзка с финансовия лизинг.
 

- ал. 1 на новия чл. 11а регламентира, че счетоводно отчете­ните приходи и разходи по договори за оперативен лизинг при лизингополучател, който прилага МСС, не се признават за данъчни цели, а активите с право на ползване (лизинговите активи), които са приз­нати при лизингополучател, прилагащ МСС, не са данъчни амортизируеми активи.
 
Това означава, че от 01.01.2019 г. за данъчни цели, независимо от промените, които въведе новия МСФО 16 Лизинг, признаването на разходи за наеми ще се запази изцяло при сегашния режим за пропорционално признаване за целия срок на договора за наем, т. е. така, както е възприето със СС 17. Или, лизингополучател, който отчита разходи по оперативен лизинг по реда на МСС, които прилага, за счетоводното отчитане ще спазва реда по МСС, но тези счетовод­но отчетени разходи няма да се признават за данъчни цели съгласно ал. 1 на чл. 11а, а ще се прилага режима, приет с ал. 2 на чл. 11а, а именно: за данъчни цели разходите и приходите, определени съгласно СС 17 Лизинг, ще се признават като счетоводни разходи за целите на ЗКПО.
 
Следва да отбележим, че предвиденото в чл. 11а, ал. 2 правило, че разходите и приходите, определени съгласно СС 17 Лизинг, се третират като счетоводни разходи и приходи за целите на ЗКПО и при формиране на данъчни постоянни и данъчни временни разли­ки, както и за целите на данъка при източника и за данъка върху разходите.
 
И така, независимо, че наетият по оперативен лизинг актив (актив за ползване) е само нает, по новите правила на МСФО 16 за него ще възник-нат изисквания за:
- признаване в баланса на лизингополучателя „актив с право на ползване“;
- начисляване на счетоводна амортизация за срока на дого­вора;
- признаване на пасив (задължение) е настоящата стойност на бъдещите лизингови плащания;
- признаване на лихвени разходи при всяко лизингово пла­щане (на наемна вноска) така, както досега се отчита за финансовия лизинг.
 

- към чл. 50 е създадена нова ал. 2. Тя определя, че „активите с право на ползване” по оперативен лизинг при лизингополучател, който ползва МСС, са данъчни дълготрайни материални активи, когато са амортизируеми активи. Всъщност и до­сега активите по финансов лизинг се третираха по този начин, но сега законът регламентира този въпрос и това е добре.
 
Трябва да добавим, че както и досега, за целите на аморти­зирането тези активи ще прилагат чл. 55, т. 5 от ЗКПО по отношение на данъчната амортизационна норма.
 
- чрез нова ал. 2 към чл. 61 на ЗКПО се въвежда изключение от забраната за промяна в стойността на данъчен амортизируем актив. Това изключение ще ползва случаите при последваща оценка на данъчни дълготрайни материални активи по чл. 50, ал. 2 (признатите като такива с промяната на тази норма) във връзка с преоценка на пасива по финансов лизинг. Според МСФО 16 лизингополучателят по лизинг трябва да отрази „актив с право на ползване“ и „пасив“ по баланса си, като последващо извършва преоценка на пасива при настъпили про­мени по договора Лизингополучателят трябва да признае сумата на преоценката на пасива като корекция на „актива с право на полз­ване“. Именно промяната в стойността на пасива, в резултат на ко­рекцията, е обект на регламентиране с новата ал. 2 на чл. 61, тъй като ал. 1 на същата норма не допуска промяна в стойностите на данъч­ните активи.
 

Промяната въведена в отчитането на лизинга с новия МСФО 16 Лизинг, е промяна на счетоводната политика. По новата политика следва да бъдат отчитани и заварените към настоящия момент дого­вори. При промяна на счетоводната политика приложение намира нор­мата на чл. 82 от ЗКПО по отношение на правилата за корекции за данъчни цели.
 
Специално за новия МСФО 16 в § 29 от ПЗР на ЗКПО има пре­ходна разпоредба, която гласи, че правилата на чл. 82 не се прила­гат във връзка с промяната на счетоводната политика, в резултат на въвеждане на новия МСФО 16. Изрично е посочено в § 29, че не се признават за данъчни цели приходите и разходите, възникнали при промяната на счетоводната политика от прилагане на МСФО 16. Така се постига данъчната неутралност по ЗКПО за данъчно задължените лица, независимо, че прилагат различни счетоводни бази, както и от първоначално въвеждане на новия МСФО 16.
 
 
- както при регулиране на слабата капитализация, така и при прилагане на правилото за ограничаване приспадането на лихви (чл. 43 и чл. 43а от ЗКПО), в данъчната регулация ще участват само разходите за лихви по финансов лизинг;
- лихвите, начислени от лизингополучатели по оперативен лизинг, прилагащи МСС, няма да бъдат признати за данъчни цели съгласно чл. 11а, ал. 1 от ЗКПО. Съгласно чл. 43, ал. 3, т. 3 такива лих­ви са изключени и при регулирането на слабата капитализация. В обхвата на понятието "разходи по заеми", по смисъла на чл. 43а, ал. 4, буква "г", попадат само лихвите по финансов лизинг, т. е. счетоводните разходи за лихви по оперативен лизинг не участват при прилагане прави­лото за ограничаване приспадането на лихви.

Евгени Рангелов