Заприхождаване на нает офис като актив

Ще започнем нашето становище, като отговорим на последния въпрос, а именно възможността за промяна на приложимата счетоводна база. С последните поправки в Закона за счетоводството, приложимата счетоводна база в страната е НСС (чл. 23, ал. 1 от ЗСч.). По силата на чл. 34, ал. 2 от ЗСч., МСФО е задължителна счетоводна база за съставяне и представяне на финансови отчети единствено за консолидираните финансови отчети на предприятията, чиито прехвърлими ценни книжа са допуснати за търговия на регулиран пазар в държава-членка на ЕС. В този смисъл, ако Вашето предприятие не попада в хипотезата на чл. 34, ал. 2, то тогава вие бихте имали право да направите преход от МСФО към НСС. Съгласно чл. 34, ал. 4 от счетоводния закон, подобно преминаване от МСФО към НСС може да се осъществи без наличието на каквото и да е било ограничение във времето. Това означава, че онези предприятия, които през 2017 година са съставяли своите финансови отчети на база МСФО, могат в който и да е бъдещ финансов период, да преминат към НСС като своя счетоводна база. Следва да обърнем внимание на нашите читатели, че разпоредбата на § 56 от ЗИД на ЗКПО дава право този преход от МСФО към НСС да стане още при съставянето на ГФО за 2018 година. Единствено следва да съобразите, че въпросния преход от МСФО към НСС може да се осъществи еднократно.

В случай че Вашето предприятие съставя финансови отчети на база НСС, приложение при договорите за наем ще намерят постановките на СС 17. Съгласно параграф 5.2, буква а) от СС 17, наемателят представя експлоатационния лизинг като разход по линейния метод за целия срок на лизинговия договор, освен ако друга системна база не е представителна за времето, през което потребителят използва изгодите от наетия актив, дори ако плащанията не се извършват на тази база. Този подход на отчитане следва да се прилага, дори и когато договорените наемни вноски не са разпределени равномерно на линейна база във времето. Всички такси, комисионни и други разходи, които не представляват подобрение на наетата вещ, които наемателя прави във връзка с подготовката и сключването на лизинговия договор, не представляват част от дължимите наемни вноски и следва да се отчитат като текущ разход за дейността за съответния отчетен период. На основание параграф 5.2, буква б) от СС 17, разходите за подобрения на наетия актив следва да се представят от наемодателя като дълготрайни активи. По този начин при експлоатационните лизингови договори наемателят вече не следва да отчита чрез задбалансови сметки наетите активи по справедливата им цена, тъй като това изискване на СС 17 вече е отменено.

В случай че ГФО на дружеството за 2019 година е съставено по реда на МСФО, тогава със сигурност следва да се съобразите с принципните постановки на МСФО 16 – „Лизинг”, който влиза в сила в държавите членки на ЕС считано от 01.01.2019 година на основание Регламент (ЕС) 2017/1986 от 31.10.2017 г. В тази хипотеза всички лизингови договори – оперативен и финансов, следва да се представят във финансовите отчети на пизингополучателите като актив с право на ползване. МСФО предвижда само 2 изключения, при които лизингополучателя не следва да представя актив с право на ползване, а именно:
- При лизингови договори със срок до 12 месеца; и
- При лизингови договори на основни активи (например таблети, телефони, компютри и офис мебели) с ниска стойност (цена до 5 000 щатски долара когато тези активи са нови).

Първоначалната оценка на актива с право на ползване следва да включва:
1. Първоначалната стойност на пасива по лизинговия договор;
2. Първоначалните преки разходи, извършени от лизингополучателя;
3. Предоставените стимули (например лизингова вноска за определен период от време със стойност различна от останалите лизингови вноски);
4. Начислените провизии във връзка с необходимите разходи за демонтаж или преместване на лизинговата вещ;
5. Всички авансови плащания, които лизингополучателя вече е направил по договора за наем (лизинг).

 
От своя страна при изчислението на първоначалната стойност на пасива по лизинговия договор, Вашето предприятие следва да определи настоящата стойност на бъдещите лизингови плащания, като за целта номиналната стойност на дължимите наемни вноски следва да се дисконтират с лихвен процент[1], отразяващ стойността на парите във времето до края на срока на лизинговия договор. Разликата между номиналната стойност на дължимите наемни вноски и сегашната стойност на лизинговите вноски, вашето предприятие следва да отчита като лихвен разход по време на срока на лизинговия договор.

След първоначалното оценяване на пасива по лизинговия договор, предприятието лизингополучател следва да му прави последваща оценка, която се изразява в:
- Увеличаване на балансовата стойност на пасива с размера на отчетените разходи за лихви;
- Намаляване на балансовата стойност на пасива с размера на платените наемни вноски (лизингови плащания);
- Изменение на пасива по лизинговия договор, който отразява преразглеждане на оценката на лизинга; договорените изменения в лизинговия договор; или корекция на фиксираните лизингови плащания по същество.

Видимо в поставения въпрос липсват повечето данни, които пряко влияят на оценката на пасива по лизинговия договор, поради което не сме в състояние да дадем конкретния модел на счетоводно представяне на актива с право на ползване.
 
Последващата оценка на актива с право на ползване изисква дружеството да прилага един от следните три подхода в своята счетоводна политика:
А.) Модел на цената на придобиване съгласно МСС 16 – „Имоти, машини и съоръжения”;
Б.) Модела на преоценената стойност съгласно МСС 16 – „Имоти, машини и съоръжения”;
В.) Модела на справедливата стойност съгласно МСС 40 – „Инвестиционни имоти”.
 
От гледна точка на ЗКПО, считано от 2019 година счетоводно отчетените разходи и приходи във връзка с договори за оперативен лизинг, съгласно МСФО при лизингополучатели, не се признават за данъчни цели. В допълнение на това следва да поясним, че активите с право на ползване във връзка с договори за оперативен лизинг, съгласно МСФО признати при лизингополучатели, не са данъчни амортизируеми активи и съответно не се въвеждат в данъчния амортизационен план и за тях предприятията не начисляват данъчно признати разходи за амортизация. Съгласно чл. 11а, ал. 2 от ЗКПО, за данъчни цели се признават разходите и приходите, определени съгласно правилата на СС 17 "Лизинг" по отношение на експлоатационния лизинг, приложени към съответните договори за оперативен лизинг по реда на МСФО. Това означава, че Вашето предприятие за данъчни цели следва да отчита договора за наем съгласно параграф 5.2 от СС 17. По този начин ЗКПО прилага единно данъчно облагане на експлоатационните лизингови договори във финансовите отчети на лизингополучателите (наемателите), без оглед на това дали съставят своите финансови отчети на база МСФО или на база НСС.

В заключение на нашия отговор ще обобщим, че предприятията лизингополучатели, които са избрали МСФО за своя счетоводна база, ще трябва да отчитат по два различни подхода договорите за оперативен лизинг (договор за наем с продължителност над 12 месеца). Веднъж за счетоводни цели – като актив с право на ползване по реда на МСФО 16 „Лизинг”; и още веднъж за целите на ЗКПО – като експлоатационен лизинг съгласно принципните постановки на параграф 5.2 от СС 17 „Лизинг”. Съгласно изискванията на параграф 5.2 от СС 17, при експлоатационните лизингови договори наемателят:
- Отчита разходите, свързани с допълнителни плащания – например за извършване на ремонти и подобрения, за застраховки и поддръжка на наетия актив и др.п. отделно от разходите за наем (лизинг) в съответствие с Общите положения на НСС и приложимите за целта СС;
- Отчита разходите извършени от него за подобрения на наетите активи като дълготрайни активи;
- Отчита извършените първоначално преки разходи от него във връзка с договарянето и уреждането на експлоатационния лизинг (комисионни, такси и др.) отделно от наема (лизинга) като разходи за текущия период;
- Не отчита чрез задбалансови сметки наетите активи по справедливата им цена.

Още за МСФО 16:

Нормативна рамка

ЗСч

СС 17

МСФО 16

ЗКПО

МСС 16

МСС 40

Регламент (ЕС) 2017/1986