Примери за облагане на доходите от изплащане на аренда (рента) в натура
Христо Досев
.jpg)
Плащане на аренда (рента) в натура.
За да изясним счетоводните и данъчни аспекти, които са характерни за изплащането на аренда (рента) в натура от страна на юридическото лице (търговско дружество или кооперация) и от страна на получателя на дохода – физическо лице (нерегистрирано по ЗДДС), ще дадем конкретен пример.
Общите постановки на примерната хипотеза ще се отнасят до изплащане на аренда, но отговорите на разглежданите въпроси са релевантни и при плащането на рента от страна на кооперациите към своите членове – физически лица.
Пример:
На 1 октомври 2016 година Земеделска Кооперация (данъчно задължено лице, регистрирано по ЗДДС) е сключила договор за аренда с физическо лице, по силата, на който за период от 5 стопански години арендодателят (физическото лице) предоставя за ползване на арендатора (кооперацията) 80 декара земеделска земя, за която арендаторът дължи 600 кг. царевица на декар обработваема площ. За стопанската 2016 – 2017 година арендата в общ размер на 48 000 кг. царевица (80 дка. х 600 кг. = 48 000 кг.) е дължима на 01.10.2017 година. Към датата на която арендата е станала дължима, справедливата (борсовата) цена на 1 кг. царевица е 0,25 лева, докато към датата, на която се изготвя първия ГФО в обхванатия период (31.12.2016 година, справедливата (борсовата) цена за 1 кг. царевица е 0,22 лева. Фактическата себестойност на 1 кг. царевица към 01.10.2017 година е 0,18 лева/кг.
Въпроси за решаване:
От гледна точка на счетоводното отразяване и изплащане на арендата в натура за кооперацията се открояват следните практически въпроси:
1. Как и кога следва да се определи разхода за наем на земеделската земя, който кооперацията следва да отрази при изготвянето на своите финансови отчети по реда на Националните счетоводни стандарти (НСС)/ респективно по реда на Международните счетоводни стандарти (МСФО)?
2. Как и кога следва да се определи дохода на физическото лице – арендодател, при условие че същия се изплаща в натура – царевица?
3. Какви са задълженията на кооперацията при спазване на материалните данъчни закони за облагане на доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и облагане на печалбите на юридическите лица (ЗКПО)?
4. Какви данъци ще дължи физическото лице – арендодател?
5. Какво е счетоводното и данъчното третиране по смисъла на ЗДДС на раздаването на аренда в натура, при положение че получателят на стоката е нерегистрирано по ЗДДС физическо лице?
Решение на примера:
Счетоводни аспекти на изплащане на аренда (рента) в натура (селскостопанска продукция).
Задача на юридическото лице (Земеделската кооперация) по отношение изпълнението на договора за аренда е да определи счетоводните приходи и разходи и периода на тяхното отразяване във финансовите отчети. Кооперацията- арендатор в изпълнение на сключения договор с физическото лице се явява „купувач” на услугата наем на земеделска земя, а от друга страна се явява „продавач” на селскостопанската продукция царевица. Поради тази причина с оглед на наличните документи и фактическа обстановка е необходимо отчитащото се предприятие надеждно да измери и оцени по време на стопанската 2016 – 2017 година разхода за наем, който съгласно договора за аренда е еквивалентен на прихода от продажбата на царевица.
Финансова 2016 година.
От гледна точка на кооперацията стопанската година попада в рамките на два отчетни периода за целите на изготвяне на финансовите отчети – 2016 година (за месеците от Октомври до Декември 2016 година) и 2017 година (за периода от Януари до Септември 2017 година.). Все пак частта от разхода за наем, който се отнася за финансовата 2016 година и който същевременно не се отразява в текущия финансов резултат (печалба или загуба), а представлява част (елемент) от фактическата себестойност на произвежданата земеделска продукция, не би могъл да се оцени по фактическа стойност. Това фактическо оценяване ще стане факт едва на 01.10.2017 година (датата, на която арендата става дължима за плащане). Ето защо по наше мнение, за да бъде спазен принципът на предпазливостта, в случая следва да съблюдаваме изискванията на параграф 4.1. от СС 37 – „Провизии, условни задължения и условни активи” за предприятията, изготвящи своите финансови отчети на база НСС, респективно параграф 14 от МСС 37 – „Провизии, условни пасиви и условни активи” в случаите, когато избраната счетоводна база за изготвяне на финансовите отчети е МСФО.
Ето защо според автора следва кооперацията на база на минал опит и очаквания на предполагаемата продажна цена на царевицата и дължимото фиксирано количество царевица, да признае като провизия[1] (пасив) задължението към арендодателя, отнасящо се за три (октомври, ноември и декември 2016 година) от общо дванадесетте месеца на стопанската 2016 – 2017 година.
Като отправна точка за справедливата цена на царевицата може да се вземат борсовите котировки към 31.12.2016 година (датата на баланса), която да се коригира с очакваната инфлация и/или изменение на справедливата стойност на селскостопанската продукция. Ако кооперацията заложи (оцени надеждно), че справедливата цена на 1 килограм царевица е 0,22 лева, то към 31.12.2016 година в счетоводните регистри и в годишния финансов отчет за 2016 година следва да се признае като разход (елемент от себестойността на произвежданата царевица) и като пасив (задължение към арендодателя – физическо лице) сума в размер на 2 640 лева (48 000 кг. царевица х 0,22 лв. / 12 месеца х 3 месеца за финансовата 2016 г. = 2 640 лв.).
Кооперацията няма основание да признае приходи от продажба на земеделска продукция, защото в конкретната ситуация не са налице следните две условия, регламентирани в параграф 6.1 от СС 18 – „Приходи” (за предприятията, изготвящи своите финансови отчети на база НСС), респективно параграф 14 от МСС 18 - „Приходи” (за онези избрали МСФО за своя счетоводна база за изготвяне на финансови отчети) като задължителни при признаването на приходи от продажба на продукция и стоки, а именно:
- Не е налице прехвърляне на „купувача” (т.е. на арендодателят – физическо лице) значителни рискове и изгоди, свързани със собствеността на стоката (царевица);
- Не е възможно сумата на прихода да се изчисли надеждно (това ще стане едва към 01.10.2017 година, когато ще бъде известна пазарната цена на царевицата).
Финансова 2017 година.
От гледна точка на кооперацията през финансовата 2017 година ще са налице достатъчно налични данни, за да може отчитащото се предприятие да отчете в своите счетоводни регистри прихода и разхода от договора за аренда, отнасящ се до стопанската 2016 – 2017 година.
Към 01.10.2017 година – датата, на която арендата, платима в натура (царевица) става дължима, отчитащото се предприятие следва да признае в своя финансов отчет бартерната сделка.
От една страна като приход от продажба на продукция следва да се докладва дадената като аренда царевица, а от друга страна следва да се признае като елемент от фактическата себестойност на произведената земеделска продукция разходът за наем на земеделската земя и да се закрие провизията в размер на 2 640 лева, използвана по предназначение.
При положение, че съгласно условието в примерния казус към 01.10.2017 година справедливата (борсовата) цена на 1 кг. царевица е 0,25 лева, то като приход от продажби на продукция кооперацията следва да признае сума в размер на 12 000 лева (80 дка. х 600 кг. х 0,25 лв./кг. = 12 000 лева).
В същото време следва да отчете като разход за наем и задължение към своите арендодатели същата сума в размер на 12 000 лева. Разходът за наем не е елемент на текущата печалба или загуба, а е елемент от фактическата себестойност на произвежданата земеделска продукция. Имайки предвид, че отчитащото се предприятие (кооперацията) е начислила провизия през предходната финансова (2016) година в размер на 2 640 лева, то през настоящата финансова 2017 година следва да признае като разход за наем на земеделската земя и съответно като елемент на фактическата себестойност на царевицата остатъка до 12 000 лева, а именно 9 360 лева (12 000 лв. разход за наем на земеделската земя (аренда) – 2 640 лв. провизирано задължение през предходната година = 9 360 лв. текущо отчетен разход, елемент на фактическата себестойност на произведената селскостопанска продукция).
Данъчни аспекти на изплащане на аренда (рента) в натура (селскостопанска продукция).
Финансова 2016 година.
От гледна точка на физическото лице – арендодател, през календарната 2016 година не настъпват събития, които да определят, че лицето е получило доход по смисъла на ЗДДФЛ[2].
От гледна точка на кооперацията, не настъпват условия за формиране (т.е. за признаване във счетоводния финансов отчет) на счетоводен финансов резултат (печалба или загуба) от изпълнението на договора за аренда, поради което не е налице данъчно преобразуване и съответно облагане по реда на материалния данъчен закон в лицето на ЗКПО[3].
Финансова 2017 година.
От гледна точка на кооперацията по реда на ЗКПО предприятието няма специални (специфични) задължения в описаната хипотеза. Спазвайки счетоводното законодателство и приложимите счетоводни стандарти, кооперацията следва да формира и признае за счетоводни цели положителен финансов резултат (печалба) в размер на 3 360 лева (12 000 лв. – 8 640 лв. = 3 360 лв.), определена като разлика между:
- Справедливата (продажна) цена на 48 000 кг. царевица в размер на 12 000 лева (48 000 кг. х 0,25 лв. = 12 000 лева) и- Фактическата себестойност на предаденото количество селскостопанска продукция в размер на 8 640лева (48 000 кг. х 0,18 лв. = 8 640 лв.).
Доколкото са спазени основните изисквания за документална обоснованост на стопанските операции, счетоводната печалба в размер на 3 3600 лева следва да бъде и данъчно призната по реда на ЗКПО. Т.е. обложена с 10% корпоративен данък, при равни други условия ще формира текущо задължение за данък върху печалбата в размер на 336 лева (3 360 лв. х 10% = 336 лв.).
Доходът от аренда (това в пълна сила е релевантно и към полученият дохода от рента от страна на член-кооператора) е необлагаем доход по реда на ЗДДФЛ – чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ. Ето защо платецът ѝ в лицето на кооперацията няма задължение да удържа и внася авансов данък. Единственото задължение на отчитащото се предприятие по реда на ЗДДФЛ в тази ситуация е да включи изплатените наеми на земеделски земи (аренди) в справката по чл. 73 от ЗДДФЛ, като използва код 907 от номенклатурата на кодовете за видовете доходи, подлежащи на деклариране със справката – и то само в случаите, когато размерът на съответния доход, изплатен на отделното физическо лице, превиши 5 000 лева[4]. Справката следва да се подаде в компетентната ТД на НАП в срок до 30 април на следващата календарна година – т.е. 30.04.2018 година, като в случай че през финансовата 2017 година кооперацията е изплатила доходи на повече от 5 физически лица, справката се подава на електронен носител по надлежно установения ред.
От гледна точка на физическото лице – арендодател на основание чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ[5] се счита, че то е получило своя доход в натура на стойност 12 000 лева през 2017 година. Имайки предвид обаче, че чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ изключва от кръга на облагаемите доходи - доходите, получени от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя, то в конкретната фактическа обстановка физическото лице няма да дължи данък за получения в натура доход по договора за аренда – т.е. няма да има и основание за подаване на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Раздаването на аренда и рента в натура представлява плащане на възнаграждение за ползване на земеделската земя, което се определя като бартер по реда на чл. 130 от ЗДДС[6]. В този случай при прехвърлянето на собственост върху земеделска продукция (царевица) от страна на арендатора, е налице облагаема доставка на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, тъй като е извършена от данъчнозадължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната.
От друга страна предметът на доставката – царевица, попада в Приложение № 2 към глава деветнадесета „а” на ЗДДС, част II[7], за който чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС изисква дължимият данък да се начислява от получателя – регистрирано по ЗДДС лице, без оглед дали самият доставчик е регистриран или нерегистриран по ЗДДС лице. В разглежданата хипотеза получателят на стоката (царевица) е физическо лице, което не е регистрирано по ЗДДС, поради което за съответната доставка ДДС се начислява не по реда, предвиден в Глава деветнадесета „а” от ЗДДС (обратно начисляване от получателя), а по общия ред. След като доставчикът е данъчно задължено по ЗДДС лице, а получателят - данъчно незадължено лице, доставките на стоки и услуги, посочени в приложение № 2 (каквато е царевицата), се документират с издаване на фактура от страна на доставчика, в която се начислява 20 на сто ДДС. Системата на ЗДДС изисква данъкът да се плати от крайния купувач – в случая от физическото лице (арендатор). При условие че дължимият ДДС се внесе за сметка на предприятието (кооперацията), то счетоводно отчетеният разход на основание чл. 26, т. 4 от ЗКПО ще формира данъчна постоянна разлика и разходът няма да бъде признат за данъчни цели при определяне на данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък по реда на ЗКПО.
_______________________________________
[1] Съгласно параграф 2 от СС – 37, „провизия” е задължение с неопределена срочност или размер, което в съответствие с параграф 4.1. трябва да се признае, когато:
Предприятието има текущо правно (вкл. и по силата на договор) или конструктивно задължение като резултат от минали събития към датата на баланса;
Има вероятност за погасяване на задължението да бъде необходим паричен поток от ресурси, включващи икономически изгоди;
Може да бъде направена надеждна оценка на размера на задължението.
[2] Физическото лице не е търговец и поради тази причина няма задължение да води счетоводна отчетност по повод дадената под аренда земеделска земя.
[3] Начислената провизия за дължимия наем е включена в себестойността на продукцията, поради което не влияе на текущия финансов резултат и с нея не следва да се преобразува финансовия резултат за 2016 г. по реда на чл. 38 от ЗКПО.
[4] Изискване на чл. 73, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ.
[5] По силата на цитираната норма, непаричният доход се смята за придобит от физическото лице на датата на получаване на престацията – в случая на царевицата.
[6] Съгласно чл. 130, ал. 1 от ЗДДС „Когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава”.
[6] Съгласно чл. 130, ал. 1 от ЗДДС „Когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава”.
[7]
| Код по КН 2012 | Описание на стоката |
| 1005 | Царевица: |
| 1005 10 | - За посев: |
| -- Хибридна: | |
| 1005 10 13 | --- Хибрид "trois voies" |
| 1005 10 15 | --- Обикновен хибрид |
| 1005 10 18 | --- Друга хибридна |
| 1005 10 90 | -- Друга |
| 1005 90 00 | - Друга |
Христо Досев, д.е.с
Подобни статии
03Дек2018
Организиране на отчитането на разходите във връзка с производство на мед и пчелни продукти и определяне себестойността им
от доц. д-р Теодора Рупска
03 Дек 2018
13Дек2017
Представяне на нетекущите (дълготрайни) биологични активи по реда на СС 41 и МСС 41
от PortalSchetovodstvo.bg
13 Дек 2017
11Дек2017
Представяне на земеделската продукция и текущите биологични активи по реда на СС 41 и МСС 41
от Христо Досев
11 Дек 2017