Префактуриране на туристически услуги към исландска фирма

На първо място следва да отговорим на въпроса как би следвало да се третира по ЗДДС доставката на услуги към дружеството, регистрирано за целите на ДДС в Исландия. В случая разходите за въпросните услуги са заплатени от българското дружество в Гърция и впоследствие трябва да бъдат префактурирани на Исландското дружество.
 
За да преценим как би следвало да се третира по ЗДДС доставката от българското към Исландското дружество, на първо място трябва да видим къде е мястото на изпълнение на тази доставка и дали същата е облагаема съгласно българското законодателство.
 
Както е добре известно, туристическите услуги имат специален ред на облагане съгласно чл. 136 и следващите от ЗДДС. Въпросът е дали в случая българското дружество доставя туристически услуги по смисъла на чл. 136 от ЗДДС. Съгласно въпросната разпоредба доставка на туристическа услуга имаме в случаите, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга. Съгласно ал. 2, стоките и услугите по ал. 1, от които пътуващото лице се възползва пряко, са тези, които туроператорът е получил от други данъчно задължени лица и е предоставил на пътуващото лице без изменение.
 
Съгласно ал. 3 пък разпоредбите относно доставките на обща туристическа услуга не се прилагат по отношение на доставките на туристически агенти, когато те действат от името и за сметка на друго лице.
 
На първо място прави впечатление, че в запитването е посочено, че българското дружество е тур агент, а в чл. 136 от ЗДДС се говори за туроператор. 

В тази връзка следва да се има предвид, че съгласно определението на т. 37 от § 1 на ДР на ЗДДС за туроператор или туристически агент се счита всяко данъчно задължено лице, извършващо туроператорска дейност и/или туристическа агентска дейност по смисъла на Закона за туризма, независимо дали лицето е регистрирано по реда на същия закон. Предвид това статутът на лицето, осъществяващо услугата, е правно ирелевантен при определяне данъчното третиране на доставката. В тези случаи естеството на предоставяната услуга е определящо за данъчното третиране на доставката. В този смисъл, когато данъчно задължено лице предоставя от името и за сметка на друго лице доставки на стоки и услуги във връзка с пътуване на пътуващо лице, от които пътуващото лице ще се възползва пряко, е приложима разпоредбата на чл. 136, ал. 3 от ЗДДС (изм. ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.). Т.е. това данъчно задължено лице не е доставчик по доставка на обща туристическа услуга, която да бъде обложена по реда на Глава шестнадесета “Туристически услуги” на ЗДДС, а същото действа като посредник. В този случай за целите на ЗДДС са налице две доставки:
- между доверителя и третото лице,
- между посредника (довереника) и доверителя.

Ако за доставката между доверителя и трето лице са изпълнени условията на чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, между тези две лица би била налице доставка на обща туристическа услуга. Между данъчно задълженото лице (посредника/ довереника) и доверителя е налице доставка на посредническа услуга, по която изпълнител е посредникът, а получател - доверителят. Датата на възникване на данъчното събитие за тази доставка се определя по общите правила на закона, но не може да бъде по-късна от датата на възникване на данъчното събитие на доставката между доверителя и третото лице. Данъчната основа на тази доставка е възнаграждението на посредника/ довереника.
 
В запитването не е посочено дали лицето, квалифицирано като „тур агент”, действа от свое име, като предоставя посочените туристически услуги на исландското дружество, или действа от  името и за сметка на друго лице, кaто посредник. Това е важно, тъй като съгласно ал. 3 от чл. 136 от това зависи дали към въпросните туристически услуги се прилага специалният режим на облагане или общият ред на облагане.
 
Ако въпросният тур агент действа като посредник, то предоставените от него услуги биха се третирали по общият ред на облагане и съответно приложима е нормата  на чл 21 ал 2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където същият е установил независимата си икономическа дейност.
 
Тоест в такъв случай доставката не е облагаема по българският ЗДДС и като основание за неначисляване на ДДС във фактурата се посочва чл 21 ал 2 от ЗДДС и текста „обратно начисляване”.
 
В запитването е поставен и въпросът как биха се третирали по българският ДДС и получените услуги от българското дружество, фактурирани от гръцки дружества, регистрирани за целите на ДДС в Гърция. В случай че приложим е общият ред на облагане, а не специалният по чл. 136 и сл. от ЗДДС, то услугите, получени от българското дружество, следва да бъдат третирани по реда на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, а именно когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице
        
В такъв случай българското дружество следва да си самоначисли ДДС с протокол по чл. 117 от ЗДДС. Не смятам, че е правилно да се плаща ДДС в Гърция, а неправилно платеният данък в Гърция няма как да се възстанови в България. Ако има неправилно платен ДДС в Гърция, може би трябва да се проучат възможностите на гръцкото законодателство за неговото възстановяване.
        
Относно префактурирането на разходи с начислен ДДС в случаите, при които префактурирането не е по повод задължения, свързани с основна доставка, следва да се има предвид, че  е изразено становище на Изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-42/21.02.2014 г. по повод данъчно третиране по ЗДДС. 
 
В ЗДДС и ППЗДДС не се съдържа текст, регламентиращ префактуриране на стоки и услуги. Все пак при префактуриране следва да се има предвид, че е недопустимо да бъдат променени основните характеристики на доставката, а именно: данъчна ставка, данъчно събитие, данъчна основа (съобразно дела в разходите), недопустимо е например префактуриране, при което би се променило мястото на изпълнение на доставката. Префактурирането е допустимо само и единствено доколкото отстранява липсата на фактура, издадена на името на действителния потребител на доставяната стока или услуга, като тази липса се дължи на особени стопански или правни отношения.
 
В горецитираното становище на НАП обаче, изрично е подчертано, че доколкото наличието на облагаема доставка е същностна предпоставка за възникването на право на данъчен кредит за получателя, префактурирането следва да се счита за допустимо само и единствено в случаи, при които то се налага, за да се осигури правото на действителния потребител на стоката или услугата да упражни правото си на данъчен кредит, което в конкретния случай би било затруднено или невъзможно.  
 
Според изложената в запитването фактическа обстановка действителният потребител на услугите за целите на ДДС е регистриран в Исландия, а съгласно чл 21 ал 2 от ЗДДС,  мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Следователно за исландското дружество не възниква правото на ДК в България и съответно, според мен в случая отпада и нуждата от префактуриране. 
 
С оглед гореизложеното, направените от Вас разходи за сметка на доверителя не водят до възникване на данъчно събитие, съответно за документирането им не се изисква издаването на данъчен документ. Издаването на такъв документ е задължително при настъпване на данъчни събития за доставки на стоки и услуги, както и при промяна на данъчната основа на доставките. В останалите случаи на префактуриране като разходооправдателен документ, следва да се издава документ, съдържащ реквизитите по чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството. Документът не подлежи на отразяване в данъчните регистри на участниците в платежните взаимоотношения и не поражда за тях никакви задължения по ЗДДС.
 
На следващо място, според мен е нужно да разгледаме и данъчното третиране по ЗДДС, в случай че посоченото от Вас лице като тур агент действа от свое име и за своя сметка при организирането на въпросните екскурзии в Гърция.
 
При тази хипотеза следва да имате предвид, че съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга. “Пътуващо лице” е всяко лице получател на обща туристическа услуга, която не е придобита с цел последваща продажба (т. 37а от § 1 на ДР на ЗДДС). В този смисъл специалният ред на облагане на туристическите услуги се прилага по отношение на доставка на обща туристическа услуга към всяко лице, включително данъчно задължено лице, което е краен получател на услугата, закупило я за собствено ползване, а не с цел последваща продажба. Предвид това получател на обща туристическа услуга може да бъде и работодател, който за своя сметка изпраща на почивка или екскурзия или командирова свой служител.
 
С изменението на чл. 136, ал. 3 от ЗДДС (изм. ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.) е заличено изричното изключване от прилагане на специалния ред за облагане на туристическите услуги по отношение на доставките от туроператор към туроператор. По силата на изменената разпоредба на чл. 87а, ал. 1 от ППЗДДС (изм. - ДВ, бр. 24 от 2017 г., в сила от 21.03.2017 г.) чл. 136, ал. 1 от ЗДДС се прилага, и когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги, получени от други данъчно задължени лица, на друг туроператор във връзка с пътуването на пътуващо лице, от които пътуващото лице се възползва пряко. Статутът на лицето, получаващо услугата е правно ирелевантен, като определящо за данъчното третиране на доставката вече е естеството на предоставяната услуга.  В този смисъл, независимо че получател на такава доставка е друг туроператор - данъчно задължено лице, който придобива същата с цел последваща препродажба, за доставката е приложим специалният ред за облагане на туристически услуги. Въз основа на това доставката, извършена от всяко данъчно задължено лице, за която лицето закупува от други данъчно задължени лица стоки и/или услуги, които предоставя от свое име в непроменен вид, следва да се третира като доставка на обща туристическа услуга и да се облага по реда на Глава шестнадесета на ЗДДС.
 
Съгласно чл. 137 от ЗДДС „място на изпълнение" на доставка на обща туристическа услуга е мястото, където туроператорът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, от който извършва изпълнението. Без оглед на това дали получателят по доставка на обща туристическа услуга е лице, установено или не на територията на страната, мястото на изпълнение е на територията на страната, когато туроператорът е установил икономическата си дейност на територията на страната и извършва изпълнението на общата туристическа услуга от постоянен обект на територията на страната. Поради това, когато се доставя обща туристическа услуга, без значение е мястото, където е установен получателят по доставката, включително и когато този получател е друг туроператор.
 
На основание чл. 138, ал. 1 и 2 от ЗДДС дата на възникване на данъчното събитие и изискуемост на данъка за доставката на обща туристическа услуга е датата, на която пътуващото лице се възползва за първи път от доставката.
Правилото за определяне на данъчната основа при доставка на обща туристическа услуга се различава от общото правило за определяне на данъчната основа на доставките. Съгласно чл. 139, ал. 1 от ЗДДС данъчната основа на доставката на обща туристическа услуга е маржът, който представлява разликата, намалена с размера на дължимия данък, между:
1. общата сума, която туроператорът е получил или ще получи от пътуващото лице или от третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи, като комисионни и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки;
2. сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, включително данъка по този закон. При определянето на сумата по чл. 139, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, следва да се има предвид, че същата включва освен платените от туроператора суми, така и тези, които следва да бъдат платени за получените от туроператора от други данъчно задължени лица стоки и услуги съгласно договорните му отношения с тях, независимо че към момента на данъчното събитие туроператорът не разполага с първичните счетоводни документи, регламентирани в приложимата нормативна уредба.
 
При облагането с ДДС на доставка на обща туристическа услуга с място на изпълнение на територията на страната, в зависимост от мястото на изпълнение на доставките на стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, ЗДДС предвижда прилагане на две ставки - 20% и 0%.
 
Съгласно чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчната ставка е в размер на 20% в случаите на доставка на обща туристическа услуга, когато мястото на изпълнение на доставките на стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, са с място на изпълнение на територията на страната или на територията на друга държава членка.
 
Такъв е и настоящият случай, тъй като мястото на изпълнение на доставките на стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, е Гърция.
 
За начисления ДДС върху закупени, внесени и придобити стоки и услуги, предназначени за последващи доставки на обща туристическа услуга, туроператорът не може да упражни право на данъчен кредит. Основанието за това е изричната разпоредба на чл. 141 от ЗДДС.

По отношение на начисления ДДС върху закупени, внесени и придобити стоки и услуги, предназначени за последващи доставки, които не са доставки по чл. 136 от ЗДДС, чл. 141 от ЗДДС не е приложим, поради което за правото на приспадане на данъчен кредит се прилагат разпоредбите по Глава седма Данъчен кредит на закона.
 
На основание чл. 142, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 87, ал. 1 от ППЗДДС данъкът за доставката на обща туристическа услуга се начислява с издаване на протокол, който се съставя най-късно до 15 дни от възникване на данъчното събитие за доставката. Облагането с ДДС се извършва като протоколът се отразява в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Съгласно изискванията на чл. 87, ал. 4 от ППЗДДС, информацията от протокола се попълва в колони 9 - 25 на дневника. При изменение на данъчната основа на доставка, за която е издаден протокол, корекцията се извършва в 15-дневен срок от възникване на основанието за изменение на основата, като се издава протокол за корекция съгласно чл. 87, ал. 3 от ППЗДДС.

В случаите, при които туроператорът е определил данъчната основа по чл. 139, ал. 1 от ЗДДС чрез издаването на протокол, но получените впоследствие от трети лица фактури (първични документи) са за суми, различни от сумите, отразени в протокола, за правилното определяне на данъчната основа по чл. 139, ал. 1 от ЗДДС приложение намира разпоредбата на чл. 87, ал. 3 от ППЗДДС.

Освен задължителните реквизити по чл. 117, ал. 2 от закона, съгласно чл. 87, ал. 2 от ППЗДДС протоколът трябва да съдържа номер и дата на данъчните документи, издадени във връзка с доставката. Тук се имат предвид издадените от туроператора във връзка с доставката на общата туристическа услуга документи (фактурите за получени авансови плащания и фактурата за доставката).
 
В зависимост от това дали доставките на стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, са с място на изпълнение на територията на страната и/или на територията на друга държава членка, или са с място на изпълнение на територията на трети страни и територии, размерът на дължимия данък, който се начислява чрез издаване на протокола, се определя по чл. 85 от ППЗДДС.

Данъчните документи, които се издават за доставка на обща туристическа услуга, предвидени в чл. 112, ал. 1 от ЗДДС, са фактура, известия към фактура и протокол. Когато е приложима Наредба Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства се издава фискална касова бележка от ФУ.

Отделно от изискването за издаване на протокол за начисляването на данъка, туроператорите документират извършените от тях доставки на обща туристическа услуга, включително получените авансови плащания по такива доставки, с издаването на фактури и известия към фактури, в които не се посочва данък (чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС). Когато получател на обща туристическа услуга е данъчно незадължено физическо лице, може да не се издава фактура, тъй като е приложим чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
 
Облагането на доставката на обща туристическа услуга се извършва от туроператора чрез издаване на протокол. В тази връзка съгласно разпоредбите на чл. 86, ал. 3 и ал. 4 от ППЗДДС:
- издадените фактури (известията към тях) се отразяват в дневника за продажби за данъчния период, в който са издадени, без за тях да се попълва информацията в колони 9 - 25 на дневника за продажбите (чл. 86, ал. 3 от ППЗДДС);
- се съставя отчет за извършените продажби през данъчния период по чл. 120, ал. 1 от ЗДДС, който не се включва в дневника за продажбите.