Издаване на протокол по чл 117 при доставката на туристически услуги

От така изложената фактическа обстановка, виждаме на първо място, че българското дружество туроператор ще получава множество туристически услуги във връзка с организирането на екскурзия в Италия. 
 
За да определим какъв е режимът на тяхното облагане по ЗДДС, на първо място трябва да изясним дали в случая не става въпрос за една доставка и да се съобрази дали е приложима разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, съгласно която, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
 
Предвид това във връзка с прилагането на чл. 128 от ЗДДС е необходимо да се установи на първо място дали отделните доставки се доставят общо при условията на съпътстваща доставка или са налице отделни доставки със самостоятелно значение или е налице една доставка със самостоятелно значение. Съпътстващата доставка, в съответствие с практиката на Съда на ЕС, споделя данъчното третиране на основната (вж. Решение по дело Card Protection Plan C-349/96, т.30). Съдът допълва, че въпреки това “операция, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на ДДС (вж. също Решение по дело C‑242/08 Swiss Re Germany Holding, т.51)”. Освен това при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (вж. Решение по дело Part Service C‑425/06, т.51, Решение по дело CPP, C‑349/96, т.30, Решение по дело RLRE Tellmer Property, C‑572/07, т.18 и Решение по дело Everything Everywhere, C‑276/09, т.24 и 25).
 
Също така Съдът посочва, че за да се определи дали данъчнозадълженото лице извършва за потребителя, разглеждан като среден потребител, няколко самостоятелни основни доставки или една единствена доставка, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросната операция и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които тя се извършва (вж. и Решение по дело CPP, т. 28 и 29, Решение по дело Aktiebolaget NN, т.21 и 22 и Решение по дело Ludwig, т.17, както и Определение по дело Tiercé Ladbroke и Derby, т.19 и 20).
 
Относно облагането на така предоставените общи туристически услуги следва да се има предвид и казаното в Указание № УК-2 от 10.07.2012 г. относно прилагането на Закона за данък върху добавената стойност в случаите на доставки, свързани с туристически услуги след 01.01.2012 г. издадено от министъра на финансите, което е достъпно на Интернет страницата на Агенцията.
 
Там са разгледани възможните хипотези на доставка на (ОТУ) от туроператор. Така според въпросното Указание различно е данъчното третиране на доставката на ОТУ в зависимост от това дали всички предоставени от него стоки и услуги са закупени от други данъчно задължени лица или туроператорът предоставя стоки и услуги и с негови ресурси.
 
Според изложената в запитването фактическа обстановка всички услуги, които се предоставят от туроператорът са закупени от други данъчно задължени лица. Съгласно Указанието в такива случаи се прилагат разпоредбите на Глава шестнадесета „Специален ред на облагане на туристическите услуги” от ЗДДС.
 
Следователно доставката, извършена от търоператор, която същият закупува от други данъчно задължени лица стоки и/или услуги, които предоставя от свое име в непроменен вид следва да се третира като доставка на ОТУ и да се облага по реда на Глава шестнадесета на ЗДДС.
 
Предмет на специален ред на облагане на туристическите услуги е организиране на основни и/или допълнителни туристически услуги. Предвид Решение на СЕС по дело С-163/91, специалния ред на облагане на туристическите услуги се прилага дори и ако туроператор доставя само единична услуга, а не пълен пакет.
 
Съгласно чл. 137 от ЗДДС „място на изпълнение" на доставка на ОТУ е мястото, където туроператорът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, от който извършва изпълнението. Без оглед на това дали получателят по доставка на ОТУ е лице, установено или не на територията на страната, мястото на изпълнение е на територията на страната, когато туроператорът е установил икономическата си дейност на територията на страната и извършва изпълнението на ОТУ от постоянен обект на територията на страната. Поради това когато се доставя обща туристическа услуга без значение е мястото където е установен получателя по доставката, включително и когато този получател е друг туроператор.
 
На основание чл. 138, ал. 1 и 2 от ЗДДС дата на възникване на данъчното събитие и изискуемост на данъка за доставката на ОТУ е датата, на която пътуващото лице се възползва за първи път от доставката.
 
Правилото за определяне на данъчната основа при доставка на обща туристическа услуга се различава от общото правило за определяне на данъчната основа на доставките. Съгласно чл. 139, ал. 1 от ЗДДС данъчната основа на доставката на ОТУ е маржът, който представлява разликата, намалена с размера на дължимия данък, между:
1. общата сума, която туроператорът е получил или ще получи от пътуващото лице или от третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи, като комисионни и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки;
2. сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, включително данъка по този закон. При определянето на сумата по чл. 139, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, следва да се има предвид, че същата включва освен платените от туроператора суми, така и тези, които следва да бъдат платени за получените от туроператора от други данъчно задължени лица стоки и услуги съгласно договорните му отношения с тях, независимо че към момента на данъчното събитие туроператорът не разполага с първичните счетоводни документи, регламентирани в приложимата нормативна уредба.

При облагането с ДДС на доставка на обща туристическа услуга с място на изпълнение на територията на страната, в зависимост от мястото на изпълнение на доставките на стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, ЗДДС предвижда прилагане на две ставки - 20% и 0%.

Съгласно чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчната ставка е в размер на 20% в случаите на доставка на ОТУ, когато мястото на изпълнение на доставките на стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, са с място на изпълнение на територията на страната или на територията на друга държава членка.
 
Чл. 140, ал. 1 от ЗДДС предвижда прилагане на ставка 0% на данъка за доставката на ОТУ, когато мястото на изпълнение доставките на стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, са с място на изпълнение на територията на трети страни и територии. Нулева ставка на данъка е приложима и за съответстващата част от доставките на стоки и услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, които са с място на изпълнение на територията на трети страни и територии в случаите, когато ОТУ се състои както от доставки с място на изпълнение на територията на трети страни и територии, така и от доставки с място на изпълнение на територията на страната или на територията на друга държава членка (чл. 140, ал. 2).

За начисления ДДС върху закупени, внесени и придобити стоки и услуги, предназначени за последващи доставки на ОТУ, туроператорът не може да упражни право на данъчен кредит. Основанието за това е изричната разпоредба на чл. 141 от ЗДДС.

По отношение на начисления ДДС върху закупени, внесени и придобити стоки и услуги, предназначени за последващи доставки, които не са доставки по чл. 136 от ЗДДС, чл. 141 от ЗДДС не е приложим, поради което за правото на приспадане на данъчен кредит се прилагат разпоредбите по Глава седма Данъчен кредит на закона.

На основание чл. 142, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 87, ал. 1 от ППЗДДС данъкът за доставката на обща туристическа услуга се начислява с издаване на протокол, който се съставя най-късно до 15 дни от възникване на данъчното събитие за доставката. Облагането с ДДС се извършва като протоколът се отразява в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Съгласно изискванията на чл. 87, ал. 4 от ППЗДДС, информацията от протокола се попълва в колони 9 - 25 на дневника. При изменение на данъчната основа на доставка, за която е издаден протокол, корекцията се извършва в 15 - дневен срок от възникване на основанието за изменение на основата, като се издава протокол за корекция съгласно чл. 87, ал. 3 от ППЗДДС.

В случаите при които туроператорът е определил данъчната основа по чл. 139, ал. 1 от ЗДДС чрез издаването на протокол, но получените впоследствие от трети лица фактури (първични документи) са за суми, различни от сумите, отразени в протокола, за правилното определяне на данъчната основа по чл. 139, ал. 1 от ЗДДС приложение намира разпоредбата на чл. 87, ал. 3 от ППЗДДС.

Освен задължителните реквизити по чл. 117, ал. 2 от закона, съгласно чл. 87, ал. 2 от ППЗДДС протоколът трябва съдържа номер и дата на данъчните документи, издадени във връзка с доставката. Тук се имат предвид издадените от туроператора във връзка с доставката на общата туристическа услуга документи (фактурите за получени авансови плащания и фактурата за доставката).

В зависимост от това дали доставките на стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, са с място на изпълнение на територията на страната и/или на територията на друга държава членка, или са с място на изпълнение на територията на трети страни и територии, размерът на дължимия данък, който се начислява чрез издаване на протокола, се определя по чл. 85 от ППЗДДС.

Данъчните документи, които се издават за доставка на ОТУ, предвидени в чл. 112, ал. 1 от ЗДДС, са фактура, известия към фактура и протокол. Когато е приложима Наредба Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства се издава фискална касова бележка от ФУ.

Отделно от изискването за издаване на протокол за начисляването на данъка, туроператорите документират извършените от тях доставки на обща туристическа услуга, включително получените авансови плащания по такива доставки, с издаването на фактури и известия към фактури, в които не се посочва данък (чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС). Когато получател на ОТУ е данъчно незадължено физическо лице може да не се издава фактура, тъй като е приложим чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.

Облагането на доставката на ОТУ се извършва от туроператора чрез издаване на протокол. В тази връзка съгласно разпоредбите на чл. 86, ал. 3 и ал. 4 от ППЗДДС:
- издадените фактури (известията към тях) се отразяват в дневника за продажби за данъчния период, в който са издадени, без за тях да се попълва информацията в колони 9 - 25 на дневника за продажбите (чл. 86, ал. 3 от ППЗДДС);
- се съставя отчет за извършените продажби през данъчния период по чл. 120, ал. 1 от ЗДДС, който не се включва в дневника за продажбите.