Определяне на данъчна основа на ДМА на починал ЗП

Разпоредбата на чл. 107, т. 1 от ЗДДС определя, че смъртта на физическо лице е основание за задължителна дерегистрация. В този случай съгласно чл. 110 от ЗДДС регистрацията се прекратява по инициатива на органа по приходите чрез издаване на акт за дерегистрация, като за дата на детрегистрация се приема датата на смъртта на физическото лице.

На основание чл. 111, ал. 1 от закона към датата на дерегистрация се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са активи по смисъла на Закона за счетоводството, или активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по Закона за счетоводството[1].

Следователно ДДС върху наличните активи се дължи върху активи по смисъла на ЗКПО и ЗСч., за които е ползван данъчен кредит, в т.ч. на ДМА, дълготрайни биологични активи, продукция, стоки и др.п. В случай че за част от наличните активи не е ползван данъчен кредит, без значение каква е причината – напр. закупени са от лица, които не са регистрирани по ЗДДС, или при покупката им лицето не е имало право на данъчен кредит, то тези активи няма да се вземат предвид при определяне на задължението по чл. 111 от ЗДДС.

Данъчната основа, върху която следва да се начисли ДДС на наличните активи, се определя съгласно чл. 27, ал. 5 от закона към началото на месеца, в който е прекратена регистрацията на лицето, и това е данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за придобиване на услугата, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката или услугата. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.

В закона няма посочено определение за начина на определяне на „разходите за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката или услугата“, това е въпрос на преценка в зависимост от вида на актива, периода, през който е бил ползван и неговото състояние към датата на дерегистрация. Не е задължително балансовата стойност на дълготрайните активи да съвпада с данъчната основа, определена по реда на чл. 27, ал. 5 от ЗДДС.

След като определите данъчната основа по чл. 27, ал. 5 на всички налични активи, за които е ползван данъчен кредит, за Вас са възможни следните хипотези:
1. Данъчната основа на наличните стоки и услуги е на стойност под 25 000 лв. – в този случай Вие нямате задължение да начислявате ДДС върху наличните активи (чл. 111, ал. 2, т. 1 от ЗДДС). В случая няма значение дали дейността на земеделския производител ще бъде продължена или не от неговите наследници.
2. Данъчната основа на наличните стоки и услуги е на стойност над 25 000 лв. и наследниците няма да продължат дейността на земеделския производител – в този случай същите следва на основание чл. 125, ал. 13 от ЗДДС да подадат декларация за последния данъчен период, който обхваща периода от началото на данъчния период до датата на дерегистрация, т.е. до датата на смъртта на физическото лице, и в тази декларация следва да начислят ДДС върху наличните активи. За целта на основание чл. 77, ал. 4 от ППЗДДС следва да се изготви протокол - опис за начисляване на данък по чл. 111 от закона по образец - приложение № 9 към ППЗДДС. Същият се включва в дневника за продажбите за последния данъчен период и в резултата за последния данъчен период и се подава заедно със справка-декларацията за последния данъчен период. Данък върху наличните активи се начислява върху цялата стойност, а не само върху превишението над 25 000 лв. Обръщаме внимание, че сумата 25 000 лв. е само критерий дали се дължи или не ДДС върху наличните активи. Изрично в чл. 111, ал. 2, т. 1 от ЗДДС е посочено че „данък се начислява върху общата сума на данъчните основи на стоките и услугите“, когато същата надвишава 25 000 лв.
3. Данъчната основа на наличните стоки и услуги е на стойност над 25 000 лв. и наследниците ще продължат дейността на земеделския производител. В този случай разпоредбата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС за начисляване на ДДС върху наличните активи няма да се приложи само:
- ако лицето, което продължи дейността на ЗП е регистрирано по ЗДДС лице, на основание, даващо право на приспадане на данъчен кредит (напр. ако лицето е регистрирано на основание чл. 97а от ЗДДС, то няма да има право на приспадане на данъчен кредит); или
- ако лицето, което продължава дейността на ЗП, се регистрира по ЗДДС на основание, което дава право на данъчен кредит, в срок не по-късно от 14-о число включително на месеца, следващ 6-ия месец от датата на смъртта на починалото лице.

Това изключение ще важи само за приетите по наследство стоки и услуги, налични към датата на регистрация на лицето, продължило дейността на ЗП. По този начин корекция на данъчен кредит ще се извърши само ако реално в периода между смъртта на ЗП (датата на дерегистрията му по ЗДДС) и датата на регистрацията на наследника са извършени продажби, които се явяват продажби, върху които не е начислено ДДС.

В случай че наследниците решат, че няма да продължат дейността на ЗП и данъчната основа на наличните стоки и услуги, за които е ползван данъчен кредит, е в размер над 25 000 лв., то тогава се оказва, че в подадената справка-декларация по ЗДДС за последния данъчен период е допусната грешка – не е отразен протокола за начисляване на ДДС върху наличните активи. Корекция на подадена справка-декларация по ЗДДС, за която е изтекъл срока за деклариране, може да се извърши по реда на чл. 126. По наше мнение, въпреки че не попадате изрично в тази хипотеза, Вие следва да се позовете на разпоредбата на чл. 126, ал. 4 от ЗДДС и писмено да уведомите компетентната ТД на НАП за допуснатата грешка и съответно да извършите корекция в справка-декларацията за последния данъчен период след издаване на разрешение от органа по приходите.

С уважение:
 

Христо Досев, д.е.с.
 

 

Нормативна рамка

ЗКПО

ЗСч

ЗДДС

ППЗДДС