Облагане на търговия с криптовалута

По отношение на първия поставен въпрос:

Ще разгледаме поставения въпрос в два съществени аспекта:
- Търговия с криптовалута
- Копаене на криптовалута

 
1. Данъчно третиране на доходи от търговията с криптовалута

Доходите от търговия с криптовалута са сравнително ново предизвикателство, пред което е изправена данъчната ни система.

Съгласно българското ни законодателство, физическите лица облагат своите доходи според разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).

Макар да няма изрична разпоредба, доходите, които физическите лица реализират от криптовалути следва да се третират като доходи от финансови активи и следователно да се третират според общите правила на закона за този вид активи.

Често срещан въпрос в практиката е дали тези доходи следва да бъдат освободени от облагане по силата на чл. 13 ал. 1 т. 3 от закона като доходи от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби.

По наше мнение няма как да се приложи цитираната разпоредба за освобождаване от облагане поради две причини:
- В допълнителните разпоредби на ЗДДС са регламентирани изрично конкретните видове финансови активи, доходите от които следва да бъдат освободени от облагане и  криптовалутите не са изброени сред тях (§ 1, т. 11 от ДР).
- Друго изискване на законодателя е търговията да бъде извършена на регулиран пазар, който да отговаря на изискванията на Директива 2014/65/ЕС. От това изискване следва, че пазарът на криптовалута не попада в дефиницията на регулиран пазар.

След като изяснихме, че доходите от търговия с криптовалута представляват облагаеми доходи, следва да обърнем внимание на реда и начините, по които физическите лица следва да облагат тези доходи.

Тук отново ще разгледаме въпроса в два аспекта:

А) Ако дейността по търговията с криптовалута се счита за извършване на стопанска (търговска) дейност.

За търговска дейност се приема всяка дейност, която се извършва редовно и по занятие срещу възнаграждение.

Законът няма точна дефиниция за това коя дейност се счита, че се извършва „редовно и по занятие“ и поради тази причина всеки отделен случай следва да се анализира индивидуално на база наличните факти, от които да се прецени дали лицето извършва такава дейност.

Утвърдено е в практиката, за стопанска дейност да се счита тази дейност, която е свързана с извършването на множество единични сделки с цел осигуряването на постоянен и регулярен доход, които нямат случаен или извънреден характер.

Когато се определи, че едно лице извършва търговска дейност, това означава, че лицето притежава качество на търговец по смисъла на Търговския закон.

Съгласно Търговския закон физическите лица, които притежават търговско качество се определят като еднолични търговци и в общия случай подлежат на регистрация в Търговския регистър.

Важно е да се отбележи обаче, че по отношение на данъчното облагане ЗДДФЛ не се интересува от това дали даденото физическо лице притежава формално регистрация като едноличен търговец. Законът казва, че лицата, които извършват стопанска дейност следва да се облагат според правилата за облагане на еднолични търговци – чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ. При тази ситуация лицето следва да попълни приложение № 2 от Годишната данъчна декларация, като в част I на приложението следва да се отбележи, че „лицето е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец“.

Физическите лица, които се определят като еднолични търговци, се облагат чрез прилагане на данъчна ставка в размер на 15% за доходите си от дейност като едноличен търговец, а не 10%, каквато е ставката за останалите им видове доходи.

Макар данъчната ставка за доходите като едноличен търговец да е по-висока, следва да отбележим, че този вид облагане притежава две важни предимства спрямо облагането на доходите с 10% данъчна ставка:
- Възможност за приспадане на извършените разходи – това означава, че едноличният търговец има правото да приспадне извършените разходи от реализираните приходи и по този начин да формира финансов резултат, който ако е положителен, да формира данъчната основа за облагане. Разходите, които се приспадат, следва да бъдат пряко свързани с извършваната дейност (напр. такси, транзакционни разходи и др).
- Възможност за приспадане на загуби – в годините в които лицето е реализирало загуба от извършваната дейност (отрицателен финансов резултат), законът дава възможност тези загуби да бъдат приспаднати от реализираните печалби през следващи години и по този начин в бъдеще да се намали размерът на данъчното задължение. Максималният срок за „пренасянето“ на данъчна загуба е 5 години и започва да тече от първата година, в която лицето е реализирало печалба след годината на реализираната загуба.

Друга особеност, на която следва да се обърне внимание при този вид облагане е, че за лицето възникна задължение за самоосигуряване (чл. 4, ал. 3, т. 3 от КСО). Това означава, че лицето следва да се регистрира като самоосигуряващо се лице в НАП и да заплаща ежемесечно осигурителни вноски върху минимален осигурителен доход за самоосигуряващите се лица, който за 2021 година е в размер на 650 лева. В тези случаи като допълнение към Годишната данъчна декларация лицето следва да попълни Таблица 1 и Таблица 2 за окончателното изравняване на социалните и здравните осигуровки, както и да подаде годишна декларация образец № 6.

Б) Ако доходите от търговията с криптовалута не се считат за стопанска (търговска) дейност.

Ако в конкретния случай, на база фактическата обстановка се направи преценка, че търговията с криптовалута няма се счита за търговска дейност, то следва да се приложи различно данъчно третиране на получените доходи. Обикновено не се считат за стопанска дейност случаите, в които лицата извършват инцидентни покупко-продажби на криптовалута. В тези случаи се счита, че лицето реализира доход от прехвърляне на права или имущество и лицето следва да обложи тези доходи с данъчна ставка в размер на 10%. За тази цел се попълва таблица 2 от приложение № 5 на Годишната данъчна декларация с код на дохода 508 - Доходи от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи.

При този ред на облагане се наблюдават някои съществени особености, на които смятаме, че е важно да се обърне внимание:

На първо място при попълване на цитираната Таблица 2 от приложението, лицето следва да посочи информация относно всяка конкретна сделка за продажба, за което да се определи финансовият резултат. Видно от реквизитите на таблицата, следва да се даде информация и по отношение цената на придобиване. Определянето на цена на придобиване често създава някои практически трудности, когато лицето е извършило няколко покупки от една и съща акция на различни борсови цени в рамките на годината. В този случай лицето следва да определи среднопретеглена цена на покупките, която да се определи като цена на придобиване.

Ще се опитаме да илюстрираме написаното по-горе с пример:
Физическото лице закупува два броя криптовалута в рамките на годината, съответно през март и през юни. Цената на първата покупка е 45 000 лева, а на втората 30 000 лева. През месец ноември лицето продава един брой криптовалута за 40 000 лева. В този случай среднопретеглената цена ще се определи по следния начин: (45 000 + 30 000)/2 = 37 500 лева (цена на придобиване).
Облагаемият доход от тази сделка в този случай ще бъде 2 500 лева
40 000 – 37 500 = 2 500 лева.

Друга важна особеност, на която следва да се обърне внимание е, че когато физическото лице не извършва търговска дейност, то няма задължение да се регистрира като самоосигуряващо се лице, респективно не подлежи на задължително социално осигуряване за тази дейност. Това е така, тъй като съгласно Кодекса за социално осигуряване на задължително осигуряване подлежат лицата, които извършват трудова дейност, а в случая търговията с криптовалута не може да се определи като такава.

2. Дейност, свързана с добиване или копаене на криптовалута

По отношение добиването или копаенето на криптовалута, законодателят еднозначно определя тази дейност като търговска. Това означава, че за нея следва да се приложи описаният по-горе ред за облагане на лица, които са еднолични търговци, независимо дали са регистрирани формално като такива. Облагането се извършва чрез подаване на приложение № 2 от Годишната данъчна декларация, а данъкът е размер на 15%. Предимствата, свързани с приспадане на разходи (разходи за комисиони, такси, електроенергия и други) и пренасяне на загуби, на които обърнахме внимание са изцяло относими и в този случай. По отношение на осигурителните си задължения, лицето следва да се регистрира като самоосигуряващо се лице и да се осигурява върху минимален осигурителен доход за самоосиугуряващи се лица в размер на 650 лева (за 2021 година).

По отношение на втория поставен въпрос:

В ЗДДС също няма изрична разпоредба, касаеща облагането на търговия с криптовалута и поради тази причина в анализа ще трябва да вземем предвид общите правила на закона по отношение регистрацията и облагането с ДДС, а именно:

За да възникне необходимост от регистрация по ЗДДС, трябва да са налице кумулативно следните две условия:
1. Наличие на независима икономическа дейност;
2. Законово основание за регистрация по ЗДДС.

Наличието на независима икономическа дейност има важно отношение към това дали лицето, извършващо търговията може да се определи като данъчно задължено лице. Ако лицето не извършва независима икономическа дейност, то тази дейност остава извън обхвата на закона и съответно неговите норми са неприложими. Дефиницията за независима икономическа дейност се припокрива с тази за търговската (стопанската) дейност съгласно Търговския закон. Това означава, че за да е налице извършване на независима икономическа дейност, следва лицето да извършва тази дейност редовно и по занятие срещу възнаграждение. Това обстоятелство, както вече подчертахме, се определя на база индивидуален анализ на наличните факти и обстоятелства за конкретния случай.

По отношение на второто условие за регистрация по ДДС ще разгледаме въпроса в два аспекта:

А) Задължителна регистрация на основание чл. 96 от ЗДДС при достигнат оборот от 50 000 лева

На такава регистрация подлежат всички лица, които са надхвърлили облагаем оборот от 50 000 лева за последните дванадесет месеца преди текущия (чл. 96, ал. 1 от ЗДДС).

„Облагаем оборот“ е всяка доставка на стока или услуга, която е с място на изпълнение на територията на България и не е определена изрично от закона като освободена от облагане с ДДС (чл. 12, ал. 1 от ЗДДС). Макар съгласно чл. 46 от ЗДДС доставката на финансови услуги, каквито са сделките с криптовалути, да са определени изрично като освободени от облагане с ДДС, според нормата на чл. 96 тези доставки трябва да се включат в облагаемия оборот за задължителна регистрация (чл. 96 ал. 2, т. 2 от закона). Това означава, че при достигане на оборот от 50 000 лева, за лицата възникна задължение за регистрация по ЗДДС на основание чл. 96. Независимо от горното, след извършване на регистрацията тези лица няма да начисляват ДДС върху тези сделки, тъй като те изрично са посочени като освободени от облагане съгласно чл. 46 от закона. С други думи казано, налице е една формална регистрация по ДДС и за лицето ще възникне задължение ежемесечно да подава справка-декларация, с която да декларира извършените освободени доставки на криптовалута.

Б) Задължителна регистрация на основание чл. 97а от ЗДДС

Задължителната регистрация на основание чл. 97а от ЗДДС представлява специален вид регистрация, която касае лицата, които получават и доставят услуги от и към лица, които са установени в чужбина. За да можем да внесем максимално голяма яснота по този въпрос ще разгледаме тази регистрация в два аспекта, а именно:

- Задължителна регистрация за получена услуга от доставчик, който е установен в чужбина, когато тази услуга е облагаема и е с място на изпълнение на територията на страната (чл. 97а, ал. 1)

Този случай разглежда хипотеза, в която физическото лице е задължено да се регистрира по ЗДДС, когато получава услуга (закупува криптовалута), която му е предоставена от доставчик, който е чуждестранно лице. Важно е тук да се обърне внимание, че няма значение дали доставчикът е лице, което е установено в Европейския съюз или извън него.

Другият ключов момент е дали получената услуга е облагаема с място на изпълнение на територията на България. В конкретния случай, както вече споменахме, финансовите услуги са освободена доставка и поради тази причина, когато физическото лице извършва покупки на криптовалута за него не възниква задължение за регистрация по тази алинея.

- Задължителна регистрация при предоставена услуга към данъчно задължено лице (чл. 21, ал. 2), която е с място на изпълнение на територията на друга държава членка (чл. 97а, ал. 2).

За да е налице задължение за физическото лице за такава регистрация е необходимо то да предоставя услуга (да продава криптовалута) към данъчно задължено лице, което е установено в друга държава членка. Това означава, че ключов момент тук е да се определи статута на получателя, защото ако той бъде определен като данъчно незадължено лице, то за физическото лице няма да е налице задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 2 от закона.

В ЗДДС няма изрични указания за това как да се определи статута на едно лице, което е получател по услуга. Насоки по този въпрос ни дава Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност /Обн. L OB. Бр.77 от 23 март 2011г., който е задължителен за прилагане от всички държави членки. Според насоките на регламента по презумпция следва да считаме, че получателят на доставената от нас услуга е данъчно незадължено лице, освен ако той не ни е предоставил валиден идентификационен номер (така нареченият VAT номер).

От практическа гледна точка в търговията с криптовалута са изключително редки случаите, в които можем да разполагаме с такова доказателство, поради което смятаме, че голяма част от продажбите на криптовалута ще бъдат с данъчно незадължени лица, което означава, че за физическото лице няма да възникне задължение за регистрация и по тази алинея. Ако контрагентът по продажбата е лице, което не е установено в държава членка, то ще бъде приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 5, т. 2, буква “д” от закона, според която мястото на изпълнение ще бъде държавата на получателя (тоест няма да е държава членка) и съответно отново няма да бъде приложимо правилото за задължителна регистрация по чл. 97а, ал. 2.

В заключение можем да обобщим, че според нас разпоредбата на чл. 97а от ЗДДС за задължителна регистрация като цяло е неприложима по отношение търговията с криптовалута.

С уважение:

Николай Такиев
 

Още за криптовалути:

Нормативна рамка

Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011

Директива 2014/65/ЕС

ЗДДС