Облагане на ЕТ, прехвърлен по чл. 15 от ТЗ на ЕООД, и облагане на ЕООД, на което е прехвърлен ЕТ

Облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец (ЕТ) е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, в която се включва и финансовия резултат – печалба или загуба от прехвърляне на предприятието на ЕТ по чл. 15 от ТЗ без заличаване. Т.е. към печалбата или загубата, определена на база данъчно признатите приходи и разходи, които е реализирало предприятието на ЕТ за финансовата 2018 година, се прибави положителната или отрицателна разлика между продажната цена и нетните активи към датата на сделката по чл. 15 от ТЗ.
           
ЕООД – то ще формира своята данъчна печалба по общия ред на ЗКПО, т.е. като счетоводната му печалба, формирана съгласно приложимите счетоводни стандарти, се преобразува по реда на ЗКПО. Покупката на предприятието на ЕТ от ЕООД, които са под общ контрол не представлява бизнес комбинация, въпреки това на основание параграф 1 от СС 22 Отчитане на бизнес комбинации приложимият национален счетоводен стандарт се прилага изцяло по отношение на бизнезкомбинации между предприятия под общ контрол, изразяващи се в придобиване на нетни активи. След като по реда на параграф 2 от СС 22 придобиването на контрол върху нетните активи и дейности на друго предприятие представлява бизнес комбинация, то тогава и сделката по прехвърляне на предприятие по чл. 15 от Търговският закон като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, следва счетоводния модел на отчитане, предвиден в СС 22. Тази бизнес комбинация между предприятията под общ контрол, изразяваща се в придобиването на нетните активи на ЕТ от страна на ЕООД следва да намери отражение в индивидуалния финансов отчет на ЕООД-то и ефекта от бизнес комбинацията да се включи в печалбата или загубата на търговското дружество, което то е реализирало от своята независима икономическа дейност през съответната финансова година. Съгласно параграф 3.1 от СС 22, за бизнес комбинации, представляващи придобиване, следва да се приложи счетоводният метод на покупко-продажбата. Това означава, че разграничимите активи и пасиви следва да се оценят и признаят в счетоводните регистри и финансови отчети на ЕООД-то както следва:
- Краткосрочни вземания и задължения – по номинална стойност;
- Дългосрочни вземания и задължения - по настоящите стойности на сумите, които следва да се съберат (респективно необходими за посрещането им по отношение на задълженията), определени при текущите нива на лихвения процент;
- Продукция и стоки - по продажни цени, намалени с разходите за реализацията им и с обичайната печалба, която придобиващото предприятие реализира от сходна продукция и стоки, а ако няма такива - с обичайната печалба, която се реализира от производителите на този вид продукция и стоки;
- Незавършено производство - по цените на продукцията, намалени с разходите за довършване на незавършеното производство;
- Материали - по текущите им доставни пазарни цени;
- Недвижими имоти - по пазарната им стойност;
- ДМА - по пазарна стойност, коригирана с изхабяването им; тази стойност може да бъде определяна от оценител, а когато активите са специфични и не се продават свободно на пазара, може да се вземе балансовата им стойност в придобиваното предприятие;
- ДНМА - по справедливата им стойност, а когато не се продават свободно на пазара, се оценяват по реда на СС 38 Нематериални активи, но само до размер, който не би създал или увеличил отрицателната репутация от придобиването.

 
Придобитите разграничими активи и пасиви от страна на ЕООД следва на първо място да се инвентаризират. Ако по счетоводни данни на продавача (ЕТ) те са докладвани в баланса му, но на практика не са налични, ЕООД няма как да ги признае в своя баланс. След това придобитите активи и пасиви следва да се тестват дали по принцип отговарят на понятието „актив” и „пасив” от гледна точка на купувача, тъй като е възможно някои активи и пасиви, които са  се отчитали в баланса на ЕТ към датата на сделката, да не могат да покрият критериите за активи и пасиви от гледна точка на дружеството купувач. Например активите и пасивите по отсрочените данъци на ЕТ не могат да бъдат активи и пасиви по отсрочените данъци на самото ЕООД. Също така дължимите данъци по реда ЗДДФЛ и осигуровки по реда на КСО и ЗЗО от страна на физическото лице не могат да се прехвърлят като задължения на търговското дружество (ЕООД), поради факта физическото лице има лична отговорност за своите данъчни задължения и задължения за осигурителни вноски. В практиката съществува и обратната хипотеза, при която в счетоводните регистри на ЕТ съответните активи и пасиви да не са били отчетени и докладвани в баланса, но които съгласно счетоводното законодателство и счетоводната политика на купувача (ЕООД) следва да се признаят като такива. Купувачът (ЕООД) признава закупените разграничими активи и пасиви в своя счетоводен баланс съобразно своята счетоводна политика, без да се съобразява със счетоводната политика на продавача (ЕТ). Ако ЕТ отчита като ДМА активи, с първоначална цена на придобиване над 700 лева, а счетоводната политика на ЕООД предвижда праг за същественост за първоначално признаване на ДМА – 1 000 лева, ДМА с първоначални стойности между 700 и 1 000 лева, които са били признавани като такива в ЕТ, не могат да се признаят като ДМА във финансовите отчети на купувача (ЕООД).
           
Възникналата разлика между платената цена и стойността на придобитите нетни активи (признатите в баланса активи минус пасиви) се отчита като репутация (положителна или отрицателна).

Когато цената, която купувача плаща за сделката превишава справедливата стойност на придобитите нетни активи, разликата представлява положителна репутация (загуба). Според правилата на стандарта тя се докладва в баланса на ЕООД като актив.
 
Пример за положителна репутация:
           
ЕООД изкупува ЕТ за 15 000 лева. ЕООД е признал следните разграничими активи и пасиви:

Активи                                                                      Пасиви
Стоки             -             2 000 лева                            Краткосрочни задължения   -           2 000 лева
ДМА               -             20 000 лева                          Дългосрочни задължения    -           8 000 лева
Общо Активи           22 000 лева                          Общо Пасиви                                  10 000 лева
           
Справедливата стойност на нетни активи е равна на 12 000 лева (22 000 – 10 000 = 12 000). Тъй като покупната цена (15 000 лева) превишава справедливата стойност на придобитите нетни активи (12 000 лева), купувачът (ЕООД) следва да отчете в своя финансов отчет положителна репутация в размер на 3 000 лева. (15 000 – 12 000 = 3 000). Положителната репутация се отразява в актива на баланса като търговска репутация - положителна величина и се амортизира или по начина, по  който се очаква да се консумират бъдещите икономически изгоди или прилагайки линейния метод за период не по голям от 5 години. Положителната репутация освен че се амортизира, подлежи и на обезценка. За данъчни цели обаче, чл. 49 от ЗКПО регламентира, че репутацията, възникнала в резултат на бизнес комбинация, не е данъчен амортизируем актив. Освен това загубите от обезценка и при отписване на репутация не се признават за данъчни цели.
 
Когато цената по която купувача изкупува предприятието на ЕТ е по-ниска от справедливата стойност на придобитите нетни активи, разликата представлява отрицателна репутация.

Пример за отрицателна репутация:
           
ЕООД изкупува ЕТ за 10 000 лева. ЕООД е признал следните разграничими активи и пасиви:

Активи                                                                      Пасиви
Стоки             -             2 000 лева                           Краткосрочни задължения   -           2 000 лева
ДМА               -             20 000 лева                         Дългосрочни задължения    -           8 000 лева
Общо Активи           22 000 лева                         Общо Пасиви                                  10 000 лева
           
Справедливата стойност на нетни активи е равна на 12 000 лева (22 000 – 10 000 = 12 000). Покупната цена (10 000 лева) е по-мака от справедливата стойност на придобитите нетни активи (12 000 лева). Разликата в размер на 2 000 лева представлява отрицателна репутация. Отрицателната репутация се отразява в актива на баланса на ЕООД-то като търговска репутация - отрицателна величина. Същата се отчита като приход в отчета за приходите и разходите, както следва:
- като текущ приход със сумата, която превишава стойността на признатите непарични активи;
- систематично като приход по линейния способ за срок, определен въз основа на оставащия осреднен полезен срок на годност на разграничимите придобити амортизируеми активи – за остатъка от сумата която не надхвърля справедливите стойности на разграничимите непарични активи. Когато липсват амортизируеми активи, срока се определя от придобиващото предприятие в рамките на 5-10 години[1].
           
Непаричните активи от примера са 22 000 лева (Стоки + ДМА). Те превишават сумата на отрицателната репутация, затова целия размер (2 000 лева) трябва систематично на линейна база да се признае за приход за срока (осреднения срок) на годност на придобитите ДМА.
 
Втори пример за отрицателна репутация:
           
ЕООД изкупува ЕТ за 10 000 лева. ЕООД е признал следните разграничими активи и пасиви:
Активи                                                                      Пасиви
ДМА               -              1 500 лева                          Краткосрочни задължения   -           2 000 лева
Пари в каса    -             20 500 лева                        Дългосрочни задължения    -           8 000 лева
Общо Активи            22 000 лева                        Общо Пасиви                                  10 000 лева
           
Отрицателната репутация в размер на 2 000 лева е по-голяма от стойността на непаричните активи (ДМА за 1 500 лева). Превишението в размер на 500 лева (2 000 – 1 500 = 500) купувача ще отчете като текущ приход. Остатъка от отрицателната репутация в размер на 1 500 лева  систематично на линейна база ще се признае за приход за срока (осреднения срок) на годност на придобитите ДМА.
 
По отношение на спазването на ЗДДС можем да кажем, че съгласно чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, прехвърлянето на предприятие на ЕТ по реда на чл. 15 от ТЗ не представлява доставка на стоки и услуги по смисъла на ЗДДС. В същото време, на основание чл. 132, ал. 1 от ЗДДС, дружеството ЕООД, което придобива нетните активи на ЕТ (което ЕТ е регистрирано по ЗДДС) има задължението да се регистрира по реда на закона. За целта ЕООД-то трябва да подаде заявление за регистрация в компетентната ТД на НАП в 7-дневен срок от вписване на прехвърлянето по чл. 15 от ТЗ в търговския регистър. За дата на регистрация по ЗДДС ще се счита датата, на която в търговския регистър е вписана сделката по чл. 15 от ТЗ. ЕООД-то което получава стоките или услугите от предприятието на ЕТ, е правоприемник и на всички права и задължения по реда на ЗДДС и ППЗДДС във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
           
Съгласно чл. 60, ал. 1 от ППЗДДС, в случай на прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15  от Търговския закон, правоприемникът (ЕООД-то) има право на приспадане на данъчен кредит за получените стоки и услуги, когато са налице едновременно следните условия:
1. Предприятието на ЕТ не е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит;
2. Не е изтекъл12 месечния срок по чл. 72, ал. 1 от закона, в който предприятието на ЕТ е следвало да упражнява правото на приспадане на данъчен кредит;
3. Получените стоки или услуги ще се използват за целите на извършваните от правоприемника (ЕООД-то) облагаеми доставки по смисъла на чл. 69 от закона;
4. Доставчикът на стоките и услугите е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата.

По силата на чл. 60, ал. 2 от ППЗДДС, в случай на прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15  от Търговския закон, правоприемникът (ЕООД-то) има право на приспадане на данъчен кредит и за получените стоки и услуги, за които предприятието на ЕТ не е имало право на приспадане на данъчен кредит, когато са налице едновременно следните условия:
1. Получените стоки или услуги ще се използват за целите на извършваните от правоприемника (ЕООД-то) облагаеми доставки по смисъла на чл. 69 от закона и доставчикът на стоките и услугите е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата;
2. стоките и услугите са придобити от предприятието на ЕТ до 5 години, а за недвижими имоти - до 20 години, преди датата на вписването на прехвърляне на предприятието по реда на чл. 15 от ТЗ в търговския регистър.

Правото на приспадане на данъчен кредит  за ЕООД-то възниква, както следва:
1. по чл. 71а и 71б от закона - за стоки, които са или биха били дълготрайни активи и които ще се използват от правоприемника (ЕООД-то) едновременно както за независима икономическа дейност, така и за негови лични нужди или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност;
2. по чл. 73 или 73б от закона - извън случаите по т. 1 за стоки и за услуги, които ще се използват от правоприемника (ЕООД-то) в рамките на независимата икономическа дейност както за извършване на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които няма такова право.

Упражняването на данъчен кредит за ЕООД-то се осъществява, когато кумулативно са спазени следните условия:
1. ЕООД-то притежава копие на данъчния документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от закона, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които получател е предприятието на ЕТ;
2. ЕООД-то притежава копие на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, издаден от предприятието на ЕТ - в случаите, когото данъкът е изискуем от преобразуващия се, отчуждителя или апортиращия, наследодателя или завещателя като платец по чл. 82, ал. 2 и 3 от закона;
3. ЕООД-то притежава копие на митнически документ, удостоверяващ вноса по чл. 16 от закона, в който предприятието на ЕТ е посочен като вносител, и данъкът е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 от закона - в случаите, когато предприятието на ЕТ е вносител;
4. ЕООД-то притежава копие на митнически документ, удостоверяващ вноса по чл. 16 от закона, в който предприятието на ЕТ е посочен като вносител, и протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, издаден от предприятието на ЕТ - в случаите, когато данъкът е изискуем от вносителя по реда на чл. 57, ал. 1 и чл. 58, ал. 2 от закона;
5. ЕООД-то притежава копие на документ, който отговаря на изискванията на чл. 114 от закона, в който предприятието на ЕТ е посочен като получател, и копие на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, издаден от предприятието на ЕТ я - в случаите на вътреобщностно придобиване по чл. 84 от закона предприятието на ЕТ;
6. ЕООД-то притежава копие на документ по чл. 83, ал. 1 - в случаите, когато предприятието на ЕТ е придобило вещ по чл. 131, ал. 1 от закона;
7. ЕООД-то притежава копие на документ, който отговаря на изискванията на чл. 114 от закона, в който предприятието на ЕТ е посочен като получател, и копие на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, издаден от предприятието на ЕТ - в случаите, когато данъкът е изискуем от предприятието на ЕТ като платец по чл. 82, ал. 4 и 5 от закона.
           
Правото на приспадане на данъчен кредит от ЕООД-то се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите дванадесет данъчни периода, като съответният документ по по-горе се отразява в дневника за покупките и се включва при определяне на резултата за съответния данъчен период.

______________________________________

С уважение:
 

Още за СС 22:

Нормативна рамка

ЗКПО

ТЗ

ЗДДФЛ

СС 22

СС 38

ЗДДС

ППЗДДС