Начисляване на ДДС за недвижими имоти и вещни права върху тях при отчитане на сделките за замяна

Още за недвижими имоти:

Завеждане на разходи за придобиване на апартамент с цел реновиране и последваща продажба

 
По отношение на строителя (който ще разглеждаме предимно при условията на бартер, тъй като обикновено другата страна по сделката е физическо лице, което не е данъчно задължено лице по закона) авансовото плащане се третира съобразно чл. 25, ал. 7 (ако е регистрирано лице) или ал. 8 (ако не е регистрирано лице).
 
Обикновено първа по време на данъчното събитие е дос­тавката за учредяване на право на строеж, респ. прехвърляне соб­ственост върху терен /УПИ/. С това тази страна "плаща" за жилищата, които строителят ще им предостави след изграждането им. За стро­ителя това е, съгласно чл. 130, ал. 2 авансово плащане.
 
За строителя обикновено данъчното събитие настъпва след завършване и приемане по установения ред на строежа, съгласно изискванията на Закона за устройство на територията /ЗУТ/ и Наред­ба № 2 на МРРБ от 2003 г. Протокол обр. 15, съставен от Държавната приемателна комисия, е основание собственикът на сградата/ инвес­титорът да поиска от Дирекцията за национален строителен контрол издаване на „Разрешение за ползване”. Датата на това разрешение е дата на данъчното събитие за строителя. Към тази дата той трябва да приложи разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, т. е. да определи данъчната основа и да начисли данък. Ако сумата на начисления да­нък се различава от сумата на данъка по авансовото плащане, след­ва да се издаде дебитно или кредитно известие.
 
 
За строежи от VІ-та категория не се иска документиране за въвеждането в действие. Целесъобразно е това да става с вътрешна заповед на ръководителя, която е основание счетоводството да приключи разходите и да формира дълготрайните активи.
 
И така, от гледна точка на ЗДДС, действията на строителя (и на другата страна по бартерната сделка, ако е предприятие), са следните:
- отчита продажба на това, което дава и придобиване на това, което получава /чл. 130, ал. 1/;
- данъчното събитие на доставката възниква по общия ред на ЗДДС /чл. 130, ал. 2/;
- първата по време доставка (обикновено учредяването на право на строеж, респ. прехвърляне собственост на терен /УПИ/) е "авансово плащане" за другата страна/ строителя  /чл. 130, ал. 3/;
- данъчната основа на доставката, за целите на ал. 3, е данъчната основа на доставката с по-ранна дата (правото на стро­еж, респ.терена / УПИ/).
 
След завършване и приемане на строежа, както пояснихме, следва да се преизчисли данъка по авансовото плащане, по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС.
 

Пред строителя (както и пред другата страна по бартера, ако е предприятие, което води счетоводна отчетност) нормативната уредба поставя задачи за определяне на стойности, във връзка с:
- счетоводното отчитане на разхода, свързан с придодибиване на право на строеж, респ. земя /УПИ/ в условията на бартер;
- определяне на данъчната основа на получаваната стока или услуга по бартера (право на строеж или земя /УПИ/) като авансово плащане за строителя съгласно чл. 130, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС;
- определяне на данъчната основа по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС след завършване и приемане на строежа, с оглед изравняване на дължимия ДДС спрямо данъка по авансовото плащане.
 
Видно е, че строителното предприятие трябва да направи три оценки. Няма изрично искане на закона те да бъдат от лицензиран оценител, т. е. може самото предприятие да ги направи, но е це­лесъобразно оценката да бъде от лицензиран оценител, ако стро­ителят и другото лице по бартера са свързани лица.
 
Отбелязахме, че бартерът, като стопанска операция, всъщност са две доставки, като всяка от страните е продавач на това, което дава и купувач на това, което получава при замяната. Стопанската операция се оформя с един договор, който трябва да има нотариална заверка, ако предмет на продажбите е недвижим имот, съгласно чл. 18 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/, за да бъде сделката валидна. Освен това, трябва да се впише в имотния регистър към Агенцията по вписванията. В договора за бартер няма стойности на предметите, обект на замяна, т. е. замяната е натурална и характерът й не се променя дори когато една от страните доплаща парична су­ма за уравняване на отношенията.
 
При тези обстоятелства възниква необходимост за оценка на полученото и даденото в замяна, за всяка от страните. Правилата за оценка са дадени в т. 5. 1 от СС 16 Дълготрайни материални ак­тиви. Въпросната т. 5 от СС 16 дава правила за два вида замянана сходни и на несходни активи. За коментара интерес представля­ва замяната на несходни активи, които са преобладаващите в прак­тиката.
Пример: Строително предприятие получава право на строеж от собственика на терен /УПИ/, за да изгради жилищен блок, като за полученото право на строеж "заплаща" с определен брой жилища (офи­си, гаражи, друга застроена площ в сградата, която ще изгради). Но оценката на полученото право на строеж не е единствената. За целите на данъчното облагане с ДДС трябва да се направят и други оценки, които могат да се систематизират по следния начин:
 
А) Съгласно т. 5. 1 от СС 16 оценката на полученото при за­мяната право на строеж е по справедливата му цена, която е екви­валентна на справедливата цена на дадения в замяна актив/ активи, коригирана с прехвърлените парични средства. Или, ако срещу полу­ченото право на строеж са дадени (платени) 4 жилища с определена застроена площ, цената, по която ще се заприходи правото на строеж, е справедливата/пазарната цена на предоставените 4 жилища (кориги­рана със заплатените, респ. получените парични суми). Счетоводното записване има следния вид:
Д-т с/ка 601 Разходи за материали
К-т с/ка 412 Клиенти по аванси
анал. сметка на собственика на терена
/по пазарна цена на предоставените 4 жилища за замяната/
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
/начислен ДДС върху данъчна основа, формира-на по реда на чл. 130, ал. 3 от ЗДДС, т. е. счита се, че доставката с по-ранна дата от двете достав-ки по бартера (в случая правото на строеж) е авансо­во плащане по втората доставка на 4-те жилища, а съгласно ал. 4 от ЗДДС данъчната основа за доставката на жи­лищата е данъчната основа на доставка­та с по-ранна дата (правото на строеж).
К-т с/ка 503 Разплащателна сметка в левове
/евентуално доплатена от строителя сума, която увеличава пазарната цена на жили­щата и сумарно формира пазарната цена на полученото право на строеж/
/ако собственикът на терена доплаща парична сума, с нея се намалява пазарната цена на жилищата и разликата е пазар­ната цена на полученото право на строеж/
 
- разходът за правото на строеж се приключва:
Д-т с/ка 611 Разходи за основна дейност
анал. сметка на строежа
К-т с/ка 601 Разходи за материали
 
 
Това е необходимо, тъй като след завършване на строежа и фактуриране на собственика дадените в замяна 4 жилища, срещу па­зарната им стойност като приходи за строителя (сумата по сметка 412) следва да се отпише пропорционална част от разходите за строежа и да се формира финансов резултат от бартера (като продажба). Тъй като собственикът при учредяване на право на строеж запазва пропорционална част от него за жилищата, които ще получи при за­мяната, при определяне сумата на разходите, които строителят трябва да отпише срещу прихода от продажбата на 4-те жилища, трябва да съдържа само част от изпълнените СМР, но не и част от разхода за правото на строеж. Това е така, защото строителят получава право на строеж, без частта, удържана от собственика за жилищата, които ще получи, но разходите за СМР са за целия строеж, вкл. за жилищата на собственика.
 
Б) От коментара по буква „а“ видяхме, че строителят ползва две оценки:
- по пазарна цена за дадените в замяна 4 жилища (оценката може да бъде направена от лицензиран оценител или от собствени специалисти на строителното предприятия), с оглед да ползва съ­щата при оценяване пазарната цена на полученото право на строеж;
 
- пазарната цена на правото на строеж, посочена в издадена­та фактура от собственика, която се ползва като данъчна основа съгласно чл. 130, ал. 4 от ЗДДС от строителя за начисляване на ДДС по неговата доставка на жилища. Ако собственикът не е предприятие, а частно лице, което не издава данъчна фактура и не начислява ДДС, строителят трябва да направи пазарна оценка на полученото право на строеж, с оглед да ползва оценката за формиране на данъчната основа по чл. 130, ал. 4 от закона.
 
В) В чл. 130, ал. 3 от ЗДДС е посочено, че доставката с по-ранна дата (правото на строеж) е авансово плащане по отношение на втората доставка на жилищата. Следователно, строителят начислява ДДС за получено авансово плащане, по неговата данъчна основа. Данъчното задължение на строителя възниква, когато настъпва данъчното съ­битие за доставката на жилищата и данъкът става изискуем. Този въпрос е решен в ЗДДС като специфичен случай в чл. 26, ал. 7, т. е. данъчната основа при изискуемост на данъка не се формира за це­лите на доставките при бартер по общия ред на чл. 26, ал. 3, а по реда на чл. 26, ал. 7.
 
Последната редакция на тази законова норма е от ДВ бр. 101/ 2013 г., в сила от 01.01.2014 г. Тя гласи, че когато е предви­дено възнаграждението по доставка да бъде изцяло или частично в стоки или услуги (бартер), данъчната основа на всяка от двете доставки към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, респ. данъчната основа при внос на стоката или извършените преки разходи за предоставената услуга, а когато данъчната основа не мо­же да се определи по този ред, тя е пазарната цена.
 
Да обобщим:
- данъчното събитие, съгласно чл. 130,  ал. 2 възниква по общия ред на ЗДДС, т. е. за сградата, изпълнявана от строителя, то ще бъде датата на „Разрешението за ползване“, издадено от Дирекцията за на­ционален строителен контрол на база Протокол обр. 16 на държавна приемателна комисия (за строежи от І-ІІІ категория, а за строежи от ІV-V категория е датата на Удостоверението за въвеждане в експло­атация на строежа, издадено от общината по местонахождение на стро­ежа);
 
- данъчната основа за доставката на строителя (4-те жилища) е тяхната пазарна цена към датата на възникване на данъчното събитие, или себестойността на строежа.
 
Всъщност, това са извършените и отчетени разходи за СМР по анал. сметка на строежа към сметка 611 Разходи за основна дей­ност. Разходите включват двете суми: на изпълнените СМР и на раз­хода за придобиване на правото на строеж (съгласно чл. 45, ал. 2 то е предмет на облагаема доставка, когато е учредено след датата на издаване на разрешението за строеж).
 
Явно, според изискванията на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС строите­лят трябва да направи още една оценка към датата на данъчното събитие - по себестойност на строежа. От тази оценка се формира данъчна основа (като се има предвид чл. 15 от ППЗДДС), която се сравнява с данъчната основа по авансовото плащане. Ако има разли­ка, тя се урежда:
 
- с дебитно известие (ако се отчита в същата година, в жойто строежът е завършен):
Д-т с/ка 601 Разходи за материали
/с последващо прехвърляне в сметка 611, анал. сметка на строежа/
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
/ако се довнася данък/
 
- с кредитно известие (ако се отчита в същата година, в която е завършен строежът):
Д-т с/ка 601 Разходи за материали
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
Статията е ЧЕРВЕНО СТОРНО!
 
- с дебитно или кредитно известие, за сметка на неразпределената печалба, по реда на СС 8 за отчитане на счетоводни грешки от минали години, когато разликата за ДДС се урежда в следваща отчетна година, след приключване на строежа;
 
 
Или, нормата на чл. 26, ал. 7 е специална по отношение на общия ред по чл. 26 за определяне на данъчната основа.
 

Целесъобразно е първата фактура, след завършване и въвеж­дане на строежа в експлоатация и получаване на разрешение за ползване, да се издаде на собственика на терена, за уреждане на отношенията с него по бартера:
Д-т с/ка 412 Клиенти по аванси
К-т с/ка 701 Приходи от продажби на продукция
 
- отписват се съответстващите разходи от общите разходи по анал. сметка на строежа към сметка 611:
Д-т с/ка 701 Приходи от продажби на продукция
К-т с/ка 611 Разходи за основна дейност
анал. сметка на строежа
/отписва се пропорционална част от на­браните разходи за СМР, като общата сума на разходите за СМР се разделя на РЗП (разгъната застроена площ) на целия строеж вкл. и площта на 4-те жилища, дадени на собственика, а полученото частно се умножава по РЗП на 4-те жилища/.
 
След отписването на тези разходи по анал. сметка на стро­ежа остават разходите за СМР и за право на строеж, собственост на строителя (получени по бартера). Те се продават на трети лица, като се издават фактури за договорената продажна цена (приход) и се отписва пропорционална част от разходите на база РЗП (включва СМР и правото на строеж).
 
Да отбележим накрая, като частен случай, бартер, при който строителят не е регистрирано по ЗДДС лице. За авансовото плащане от собственика на терена (първо по време) строителят ще издаде фактура без ДДС, но при условията на чл. 25, ал. 8 от закона. Ако при настъпване на данъчното събитие, когато данъкът става изис­куем, строителят е регистрирано лице, той следва да издаде фактура с ДДС за цялата стойност на доставката, вкл. и авансовото, необложено плащане.
                                                                             

Установена практика е при сключване на договора за замяна (бартер) собственикът на земята /УПИ/, когато е физическо лице, първоначално да учредява само право на строеж, а в договора да се включва клауза, че след завършване на строежа и предаване от строителя на договорените жилища или друга застроена площ, и то безвъзмездно, ще бъде прехвърлена и собствеността върху терена, за който е предоставено първоначално правото на строеж.
 
На пръв поглед тези действия са приемливи и, най-важно, гарантират на физическото лице, че няма да бъде измамено. Всъщност за строителя този подход създава редица допълнителни трудности и икономически е крайно неефективен, тъй като:
- при последващото прехвърляне на собствеността на терена /УПИ/ от собственика на строителя ще се извършват допълнителни разходи за данъци и такси по прехвърлянето. Ако собственикът на терена е физическо лице, няма проблем за ДДС, но ако е предприя­тие, ще трябва да се начислява данък;
- след като строителят стане собственик на земята /УПИ/ и вероятно вече е продал сградата на трети лица с право на строеж трябва да уговори тези лица да им прехвърли и собствеността на земята (идеална част). За строителя това е допълнителна продажба, с разходи по прехвърлянето, с начислен данък (който няма кой да плати, както и възникналото вземане по продажбата). Голяма е веро­ятността някой от третите лица да не поиска да му бъде прехвър­лена собствеността върху идеална част от земята, тъй като той е купил жилището с право на строеж и върху общата сума плаща данък върху недвижимите имоти. Ако придобие и земя, тя е имот, за който трябва да плаща данък върху недвижимите имоти;
- възникналото вземане от продажбата при строителя няма да се погаси от третите лица, тъй като те биха приели прехвърляне само при условия на безвъзмездност. Следователно, за строителя възниква загуба в размер на вземането от продажбата на земята, плюс печалба от сделката за облагане с корпоративен данък, плюс начислен ДДС върху доставката, като третото лице няма да плати този данък. Като прибавим и разходите за данъци и такси по пре­хвърлянето, икономическата нецелесъобразност става ясна.
 
Може ли да се реши този проблем? Да, считаме, че може, при добра воля от двете страни.

Какви са реалните възможности:
 
А) Да се прехвърли в самото начало собствеността върху земята /УПИ/, като се учреди ипотека върху нея. След като строи­телят предаде договорените жилища на собственика, същият вдига ипотеката и строителят може да продава жилищата на трети лица.

До този момент евентуалните вноски от трети лица срещу бъдещата покупка следва да се отчитат като авансово плащане;
 
Б) Да се прехвърли собствеността върху земята в началото и строителят да даде банкова гаранция на собственика за сумата (цената на земята /УПИ/). Строителят ще плаща такси за поддържане на банковата гаранция до завършване на строежа и предаване на дого­ворените жилища на собственика, но този разход е сравнително ма­лък, ако го съпоставим с разходите, за които стана дума по-горе. Таксите, респ. лихвите по отпуснат банков кредит за гаранцията, са признат разход за строителя;
 
В) В договора за замяна да се включи клауза, че след завършване на строежа и предаване на договорените жилища от строителя на собственика, собствеността върху земята ще се прехвърли на трети лица, които строителят ще посочи (тези, които са закупили от сградата жилища с право на строеж). Разбира се разноските по пре­хвърлянето са за сметка на строителя. Този подход е възможен, ако собственикът е физическо лице и не е регистриран по ЗДДС, т. е. няма облагане с ДДС. Подходът става неудобен, ако собственикът е предприятие, регистрирано по ЗДДС, тъй като трябва да начисли данък, да отчете продажби и печалба за облагане и пр. Затова този подход не е целесъобразен, въпреки, че е възможен.
 
Все пак, всеки от трите подхода може да спести на стро­ителя значителни разходи, които съществено намаляват рентабил­ността от строежа. А както е известно, рентабилността вече значително намаля. 

Евгени Рангелов