Инвестиционни имоти - последващо оценяване и разходи, орехвърляния от една към друга група, освобождаване, представяне в ГФО

Още за инвестиционни имоти:

Инвестиционни имоти - същност, характеристики, признаване и първоначално оценяване

НСС 40 - Отчитане на инвестиционни имоти

           
Последващото оценяване на инвестиционните имоти следва да бъде по модел, избран от ръководството на предприятието, който следва да се прилага към всички инвестиционни имоти.
 

Внимание! Отчитащото се предприятие няма право да прилага един модел на последващо оценяване спрямо едни инвестиционни имоти и друг модел спрямо други инвестиционни имоти.

 
Според параграф 7. от СС 40 (респективно параграф 30 от МСС 40) предприятието има право на избор за модел на последващо оценяване след първоначално придобиване на инвестиционните имоти измежду двата допустими модела:
- Модел на цената на придобиване.
- Модела на справедливата стойност.

Внимание! Когато отчитащото се предприятие, което изготвя своите финансови отчети на база МСФО, държи недвижим имот по оперативен лизинг и едновременно с това е класифицирал този имот като инвестиционен имот, то изборът дали да оценява този инвестиционен имот по модела на цената на придобиване или по модела на справедливата стойност е неприложим. Параграф 34 от МСС 40 изисква последващото оценяване на такъв инвестиционен имот да бъде по модела на справедливата стойност.

           
Моделът на цената на придобиване изисква предприятието да отчита инвестиционните имоти по правилата на модела на цената на придобиване заложена в СС 16 „Дълготрайни материални активи” (респективно МСС 16 Имоти, машини и съоръжения) – т.е. по цена на придобиване намалена с разходите за амортизация и загубите от обезценка.
           
Моделът на справедливата стойност изисква предприятието да докладва в своите финансови отчети инвестиционните имоти по справедлива стойност към датата на баланса. Всяко едно изменение (положително или отрицателно) спрямо предходната балансова стойност следва да се докладва като текущ приход или текущ разход за периода, за който възниква. В този смисъл следва да подчертаем, че инвестиционните имоти, отчитани по модела на справедливата стойност не се амортизират за счетоводни цели[1], тъй като тяхната балансова (преносна) стойност следва към всяка една отчетна дата да се докладва по справедлива стойност, а изменението на тази балансова стойност винаги се отчита в текущата печалба или загуба.
           
Справедливата стойност на инвестиционния имот следва да отразява условията на пазара към края на отчетния период (датата на баланса). Доказателство за справедливата стойност обикновено се дава чрез текущите - борсови цени на един активен пазар, където купувачът и продавачът могат да се определят като осведомени, желаещи страни по сделката. Желаещият купувач е мотивиран, но не е принуден да купува на всяка цена инвестиционния имот. По подобен начин желаещият продавач е мотивиран да продаде инвестиционния имот при пазарни условия на най-добрата цена, която може да се достигне като в същото време той не е готов да продава на всяка цена, нито готов да държи цена, която не отговаря на реалните сделки на пазара. При определянето на справедливата цена, дружеството не следва да взема предвид бъдещите подобрения и изгоди от имота, синергии между инвестиционния имот и другите активи на предприятието, допълнителна стойност, извличана от създаването на портфейл от инвестиционни имоти с различни местонахождения и други подобни.
 
Пример: Дружество притежава бизнес център, който отчита като инвестиционен имот по модела на справедливата стойност. Ако сегашната справедлива стойност на сградата е 500 000 лева и собственикът предвижда той да бъде обновен, като се построи паркинг под него за 250 000 лева, дружеството няма право да представя в отчета за финансовото състояние инвестиционният имот за 750 000 лева до момента, през който подобрението не бъде извършено и предприятието да е започнало действително да черпи икономически ползи от допълнителната инвестиция.
 
Въпреки че и двете счетоводни бази – НСС и МСФО дават право на предприятията сами да изберат или модела на справедливата стойност или модела на цената на придобиване като своя счетоводна политика за последващо оценяване след първоначално признаване на инвестиционните имоти, МСФО определят модела на справедливата стойност като по надежден и достоверен за докладване. В тази връзка според автора, философията на МСФО е да приема като ефективни резултатите от евентуална промяна на счетоводната политика на последващото отчитане от модела на цената на придобиване към модела на справедливата стойност. Обратната промяна на счетоводната политика не се възприема като по-подходящо представяне на инвестиционните имоти във финансовите отчети на отчитащите се дружества.

Няма да е честно пред нашите читатели, ако премълчим факта, че в България може да възникнат трудности при определянето на справедливата стойност. Може би в тази връзка въпросите с нейното намиране не са доразвити в НСС, а повече са застъпени в МСФО. Със сигурност обаче справедливата стойност не трябва да отразява предвижданите разходи във връзка с продажбата на имота.
           
Параграф 50 от МСС 40 обръща внимание на това, да не се допусне двойно отчитане на активите и пасивите. Ако дадено помещение е отдадено под наем обзаведено с мебели и /или техника, то справедливата стойност на инвестиционния имот със сигурност трябва да включва стойността на обзавеждането. В този случай отделните мебели и техника не следва да се отчитат и представят в Отчета за финансовото състояние (Баланса) като отделни активи (ДМА).
           
Според параграф 53 от МСС 40 (респективно параграф 8.8. от СС 40), когато съществува невъзможност да се определи за първи път достоверно справедливата стойност на инвестиционен имот на непрекъсната основа, отчитащото се дружество следва да приеме като своя счетоводна политика модела на цената на придобиване. Затова в тази ситуация предприятието ще трябва да отчита инвестиционните си имоти по правилата на модела на цената на придобиване, заложена в МСС 16 Имоти, машини и съоръжения (респективно в СС 16 Дълготрайни материални активи) – т.е. по цена на придобиване намалена с разходите за амортизация и загубите от обезценка.
           
Ако предприятието по-рано е оценило инвестиционния имот по справедлива стойност и в последствие се затруднява да определи текущи пазарни цени за този имот, то продължава да оценява имота по справедлива стойност и не може да премине към модела на цената на придобиване. Това изискване е валидно както за предприятията, изготвящи своите финансови отчети на база НСС (параграф 8.9. от СС 40), така и за онези, избрали МСФО като своя счетоводна база за изготвяне и представяне на финансовите отчети (параграф 55 от МСС 40).
           
Международните счетоводни стандарти само в изключителни случаи допускат предположението, че не може да се определи справедливата стойност на даден инвестиционен имот. В случай когато предприятието определи, че за инвестиционен имот в процес на строителство ще може да му бъде определена справедливата стойност най-рано при завършване на строителството, то следва да оценява инвестиционния имот по цена на придобиване до момента, в който същият бъде завършен или справедливата му стойност стане надеждно определима.
 
Пример: Дадено предприятие е в процес на изграждане на сграда, в която се предвижда да се отдават офиси под наем. Предприятието смята, че в процеса на строителството на инвестиционния имот няма да може надеждно да се определи справедливата му стойност. Въпреки това се очаква при завършване на обекта да има достатъчно доказателства за определяне на справедливата стойност. В този случай МСС 40 Инвестиционни имоти изисква дружеството да оценява инвестиционният имот в процес на строителство по себестойност. Представянето на инвестиционния имот в отчета за финансовото състояние по справедлива стойност трябва да стане на по-ранната от двете дати - момента, когато сградата бъде завършена или когато справедливата стойност на незавършеното строителство стане надеждно определима. Веднъж обаче оценен по справедлива стойност инвестиционен имот в процес на строителство не може да бъде представян по модела на цената на придобиване в съответствие с МСС 16 и за него не може да се заключи, че справедливата му стойност не може да бъде определена.
 
Според параграф 6.1. от СС 40 не всички последващи разходи, извършени във връзка с експлоатацията на инвестиционния имот, следва да се капитализират към неговата стойност. За да не се отчитат като текущи счетоводни разходи, а да следва да се отразяват като увеличение на балансовата стойност на инвестиционния имот, последващите разходи трябва да водят до увеличаване на очакваните икономически изгоди спрямо първоначално предвидените. Според приложимия национален счетоводен стандарт такива са разходите, които водят до:
- увеличаване на полезния срок на годност на инвестиционния имот;
- увеличаване използваемостта на инвестиционния имот;
- подобряване качеството на инвестиционния имот;
- разширяване на възможностите за ползване на инвестиционния имот;
- съкращаване на разходите, свързани с инвестиционния имот.

 
           
Според параграф 57 от МСС 40, прехвърляния на активи от или към групата на инвестиционните имоти следва да се прави само и единствено при доказана (а не предполагаема или очаквана) промяна в използването на съответния актив.
           
Т.е. за да има подобно доказателство, то следва:
- Да е започнато ползването на инвестиционния имот за нуждите на собственика (при прехвърляне от инвестиционен имот в групата на ДМА, използвани от собственика);
- Да е започнато разработването на инвестиционния имот с цел продажба (при прехвърляне на инвестиционния имот в групата на материалните запаси – стоки);
- Да е преустановено ползването на имота от неговия собственик (при прехвърляне на имота от групата на ДМА в групата на инвестиционните имоти);
- Да е предоставен имота по оперативен лизинг (при прехвърляне на имота от групата на ДМА или материалните запаси в групата на инвестиционните имоти).

 
Според параграф 8.10. от СС – 40 (съответно параграф 60 от МСС 40) при прехвърляне на инвестиционен имот, отчитан по справедлива стойност, в групата на ДМА (ползван от собственика имот) или в групата на материалните запаси (стока), първоначалната оценка на ДМА/материалния запас следва да е еквивалентна на справедливата стойност на инвестиционния имот към датата на промяната в използването му (датата на прехвърлянето).

Според параграф 8.11. от СС 40 (съответно параграф 61 от МСС 40) при прехвърляне на недвижим имот от групата на ДМА (ползван от собственика имот) към групата (категорията) на инвестиционните имоти, отчитани по справедлива стойност, предприятието следва да отчете всяка разлика межди балансовата стойност на ДМА и справедливата му стойност както следва:

- Ако предприятието изготвя своите финансови отчети на база НСС – текущ приход или разход[2].
- Ако предприятието изготвя своите финансови отчети на база МСФО – като преоценка в съответствие с МСС – 16. Т.е.
а) или като намаление/увеличение на преоценъчния резерв (т.е. промяна в друг всеобхватен доход);
б) и/или като текущ разход/ приход в печалбата или загубата за съответния отчетен период (т.е. промяна в отчета за печалбата или загубата и другия всеобхватен доход/ отчета за всеобхватния доход).

Според параграф 8.12. от СС 40 (съответно параграф 63 от МСС 40) при прехвърляне на земя или сграда от групата на материалните запаси в категорията инвестиционни имоти, отчитани по справедлива стойност, всяка възникнала разлика между балансовата стойност на материалния запас и справедливата стойност на инвестиционния имот следва да се отчете като текущ приход или разход в печалбата или загубата за съответния отчетен период.

Според параграф 8.13. от СС 40 (съответно параграф 65 от МСС 40) при завършване изграждането на инвестиционен имот по стопански начин, който ще бъде отчитан по справедлива стойност, всяка възникнала разлика между предишната му балансовата стойност (себестойност) и справедливата стойност на инвестиционния имот следва да се отчете като текущ приход или разход в печалбата или загубата за съответния отчетен период.

 

Инвестиционен имот се отписва от баланса на дружеството при неговото освобождаване (продажба, отдаване по финансов лизинг, замяна, дарение), или когато инвестиционният имот е трайно изваден от употреба и никакви бъдещи икономически изгоди не се очакват от неговото освобождаване (бракуване и ликвидация).

При определяне на датата на освобождаване се прилагат критериите, предвидени в приложимия счетоводен стандарт за докладване на приходите – СС 18 или МСФО 15.

Възникналите разлики между нетните постъпления и балансовата стойност на инвестиционния имот се признават като текущи приходи или разходи в отчета за приходите и разходите (НСС) респективно в отчета за печалбата или загубата и другия всеобхватен доход  отчета за всеобхватния доход (МСФО).
Отчитащото се дружество, независимо дали прилага модела на справедливата стойност, или модела на цената на придобиване, следва да оповести в Приложението към своя финансов отчет равнение между балансовите суми на инвестиционния имот към началото и края на периода показващ всякакви изменения настъпили през годината. Ако инвестиционните имоти се отчитат по модела на цената на придобиване на оповестяване подлежат и използваните методи на амортизация; полезния живот или използваните амортизационни норми; брутната балансова сума и натрупаните амортизации (заедно с натрупаните загуби от обезценка на актива) в началото и в края на периода.
 
 
Пример: На 01.08.2018 година „Билд Инвест” ЕООД закупува сграда, която има намерение да отдава под наем за офиси и магазини на трети лица (клиенти на дружеството). За целите на своята независима икономическа дейност, дружеството възнамерява да използва само 2 офиса, в които да помещава своята администрация, което като застроена площ спрямо целия недвижим имот съответства една незначителна част (под 1%).

Цената на придобиване на недвижимия имот е 4 500 хил. лв. В своята счетоводна политика дружеството е определило, че последващата оценка на инвестиционните имоти ще се оценява по модела на справедливата стойност.

Предприятието изготвя междинен финансов отчет към 30.09.2018 година и годишен финансов отчет към 31.12.2018 година. Към датите на баланса, дружеството е определило справедливата стойност на инвестиционния имот както следва:
- Към 30.09.2018 година = 4 350 хил. лв.;
- Към 31.12.2018 година = 4 405 хил. лв.

 
Счетоводните записвания на „Билд Инвест” ЕООД през 2018 година са следните:
- За отразяване придобиването на инвестиционния имот.

Дебит сметка Сгради[3]                                 -           4 500 хил. лева.
аналитична подсметка – инвестиционни имоти
            Кредит сметка Доставчици           -           4 500 хил. лева.

- За отразяване на изменението в справедливата стойност на инвестиционния имот към датата на междинния финансов отчет – 30.09.2018 година.

Дебит сметка Други разходи                       -           150 хил. лева.
аналитична подсметка – разходи от преоценки на инвестиционни имоти
            Кредит сметка Сгради                    -           150 хил. лева.
аналитична подсметка – инвестиционни имоти

- За отразяване на изменението в справедливата стойност на инвестиционния имот към датата на изготвяне на годишния финансов отчет за 2018 година.

Дебит сметка Сгради                                   -           55 хил. лева.
аналитична подсметка – инвестиционни имоти
            Кредит сметка Други приходи        -           55 хил. лева.
            аналитична подсметка – приходи от преоценки на инвестиционни имоти
 
В баланса към 31.12.2018 година инвестиционният имот ще се докладва в размер на 4 405 хил. лева.
 
 
Предприятията, които изготвят своите финансови отчети на база НСС, следва да се съобразят с изискванията на СС 1 Представяне на финансови отчети при докладване на своите инвестиционни имоти в баланса. Спазвайки изискванията на параграф 16.23. от СС 1, инвестиционните имоти следва да бъде докладвани в статията „Дългосрочни инвестиции”[4].

В този смисъл съгласно примерната двустранна форма на баланса – Приложение № 1 към СС 1, инвестиционните имоти следва да се представят (докладват) в актива на баланса, раздел Б. Нетекущи (дълготрайни) активи, група III. Дългосрочни финансови активи, статия 5. Дългосрочни инвестиции.
           
Изменението на балансовата стойност и последващите оценки на инвестиционния имот (намаление със 150 хил. лв. и увеличение с 55 хил. лв. от примера за счетоводния модел на текущо счетоводно отчитане на инвестиционен имот, отчитан по справедлива стойност) следва да се докладват в Справката за нетекущите (дълготрайни) активи – Приложение № 5 към СС 1, в група - III. Дългосрочни финансови активи, статия 5. Дългосрочни инвестиции.
 

В приложението към годишните финансови отчети предприятията, които отчитат инвестиционни имоти, оповестяват информация за възприетата от предприятието счетоводна политика по отношение на:
- критериите относно класификацията и отличаването на инвестиционните имоти от имотите, ползвани от собственика, и от имотите, държани за продажба в хода на обичайната икономическа дейност;
- критериите за класифициране на имотите, когато предполагаемото им предназначение е повече от едно;
- прилаганите методи на оценяване на инвестиционните имоти според конкретния им вид;
- последващите разходи, свързани с инвестиционните имоти;
- сумите, признати като текущи приходи и разходи, които са свързани с отчитането на инвестиционните имоти;
- сумата на договорните задължения за покупка, изграждане или разработване на инвестиционни имоти или за ремонт, поддържане или подобрения на същите имоти;
- преобразуването във и от стоково-материален запас и имот, ползван от собственика;
- други движения.
 
Предприятие, което прилага модела на справедливата стойност, трябва допълнително да оповести и:
- факторите, които предприятието използва при определянето на справедливата стойност на инвестиционните имоти, включително степента, до която оценката се позовава на оценяване от независим оценител; ако липсва такова оценяване, този факт се оповестява;
- печалбите и/или загубите (приходите и/или разходите), признати във връзка с отчитането на инвестиционните имоти по справедлива стойност;
- прираст, освобождавания или други движения на инвестиционни имоти;
- балансовата стойност на инвестиционния имот към датата на продажбата и сумата на реализираната печалба или загуба.
 
Предприятие, което прилага модела на цената на придобиване, трябва допълнително да оповести и:
- обяснение защо справедливата стойност не може да бъде достоверно измерена;
- използваните методи на амортизация;
- полезния живот или използваните амортизационни норми;
- балансовата стойност и натрупаните амортизационни отчисления;
- прираста на инвестиционните имоти, отчитани по модела на цената на придобиване, в т.ч. от придобивания и последващи капитализирани разходи;
- освобождавания;
- сумата на признатите загуби от обезценка и сумата на възстановените загуби от обезценка на инвестиционен имот.

---

Христо Досев, д.е.с.