Данъчно третиране на дивидент от акции

1. Данъчно третиране на получен дивидент от източник в чужбина  по ЗКПО.

  
По първия въпрос приложение следва да намерят разпоредбите на чл. 27 или чл. 47а от ЗКПО в зависимост от това как са отчитани дивидентите. Така чл. 27 е за дивиденти, отчитани по себестойностния метод, а чл. 47а - за дивиденти, отчитани по метода на собствения капитал.
 
Съгласно чл. 27, ал. 1 т. 1 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни приходи, получени в резултат на разпределение на дивиденти от местни юридически лица и от чуждестранни лица, които са местни лица за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;
 
В случая, както се вижда, съществено значение за данъчното третиране на полученият дивидент има обстоятелството дали емитента на акциите или разпределящото дивидент чуждестранно лице е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
 
От горната разпоредба следва, че полученият дивидент, ако емитента на акциите попада в горепосочената хипотеза, следва да се осчетоводи като приход за местното лице, който приход обаче не следва да се взима предвид при формирането на данъчния финансов резултат.

По отношение на счетоводните приходи от дивиденти, начислени от дружества извън горепосочените (местни за България юридически лица или юридически лица от  държава - членка на ЕС или на държава - страна по Споразумението за ЕИП) ЗКПО не съдържа специални разпоредби. Следователно счетоводните приходи получени в резултат на разпределение на дивиденти от въпросните  дъщерни дружества са признати за данъчни цели и с тях не се преобразува (намалява) счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат. 
 
Ако приемем например, че емитента на акциите, изплатил дивидент на българското дружество, е местно лице за данъчни цели на Конфедерация Швейцария, следва да имате предвид, че Конфедерация Швейцария не е държава - членка на Европейския съюз и не е страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.

За пълнота на отговора по поставения от Вас въпрос следва да се отбележи, че е налице Споразумение между Европейската общност и Конфедерация Швейцария относно предвиждане на мерки, еквивалентни на тези, определени в Директива 2003/48/ЕО на Съвета относно данъчното облагане на доходи от спестявания под формата на лихвени плащания (обн. L ОВ. бр. 385 от 29.12.2004г.).

В разпоредбата на чл. 15, т. 1 от Споразумението е предвидено, че дивидентите, изплащани от дъщерните дружества на дружествата-майки, не са предмет на данъчно облагане в държавата-източник, когато са изпълнени определените в тази разпоредба условия.

От цитирания текст е видно, че същият засяга облагането в държавата-източник, т.е. държавата, в която е установено дъщерното дружество (в случая -  Конфедерация Швейцария). Следователно чл. 15, т. 1 от Споразумението може да намери приложение по отношение на данъка върху разпределените дивиденти, дължим в Швейцария, при условие, че са изпълнени предвидените в тази разпоредба условия и в случай, че Спогодбата между Република България и Конфедерация Швейцария за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото (ДВ, бр. 23 от 2013 г., в сила от 18.10.2013 г.) не предвижда по-благоприятни условия.

Разпоредбата на чл. 15, т. 1 от Споразумението не засяга данъчното третиране в държавата, където е установено дружеството-майка (в случая – Република България), поради което чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО не намира приложение. Следователно разпределеният от швейцарското дъщерно дружество дивидент в полза на българското дружество-майка формира за последното данъчно признат (облагаем) приход за целите на ЗКПО.
 
В такива случаи може да възникне и въпроса за двойното данъчно облагане на въпросния дивидент, ако в държавата на източника е удържан данък върху този дивидент. В такива случаи ще трябва да се приложи конкретната СИДДО между България и държавата, за която лицето, разпределящо дивидента, е местно лице за данъчни цели и да се избегне двойното данъчно облагане, като се приложи предвидения в спогодбата метод за избягване на двойното данъчно облагане.
 
При получаването на дивидент от българско дружество с източник в чужбина освен двойно данъчно облагане обаче, може да възникне и двойно данъчно необлагане.  
 
Именно за да се предотврати това двойно данъчно необлагане през 2006 г. беше предвидена и разпоредбата на чл. 27, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, съгласно която ал. 1 не се прилага за начислени приходи в резултат на разпределение на суми, доколкото тези суми са признати за данъчни цели разходи и/или водят до намаление на данъчния финансов резултат на разпределящото лице независимо от начина на счетоводното им отчитане при това лице.  
 
Въпросната разпоредба транспонира Директива 2014/86/ЕС и Директива 2015/121 на Съвета от 27.01.2015 г. Основната цел на това изменение е елиминирането на възможността за двойно данъчно необлагане, произтичащи от различията в данъчното третиране на разпределените печалби в държавите – членки. Директивата е транспонирана в българското законодателство в новата разпоредба на чл. 27, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, според която не следва да се изключват от облагане с корпоративен данък по реда на ал. 1, начислени приходи в резултат на разпределение на суми, доколкото тези суми са признати за данъчни цели разходи и/или водят до намаление на данъчния финансов резултат на разпределящото лице независимо от начина на счетоводното им отчитане при това лице.  

Видно с този текст законодателят е целял да обхване и двете възможности за възникване на двойно/повторно необлагане – както ако е отчетен данъчно признат счетоводен разход, така и когато анализираните суми по пътя на данъчното преобразуване са намалили данъчния финансов резултат при разпределящото лице.

Очевидно, за да прецени как да третира така получените приходи местното лице следва да има доказателства дали същите са били обложени в държавата на разпределящото лице или не са били обложени. Безспорно такива доказателства следва да бъдат представени и в едно ревизионно производство. В тази връзка според мен приложение следва да намерят особените правила за доказване на чл. 116, ал. 1 от ДОПК, където се предвижда, че когато се изясняват факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им.  

2. Относно данъчното третиране по ЗДДФЛ  на дивиденти от източник в чужбина, придобити от местни физически лица:

На първо място следва да се има предвид, че  на основание чл. 50, ал. 1, т. 4 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), местните физически лица са задължени да декларират притежаваните акции в дружества в чужбина. Иначе казано, всяко местно физическо лице, което към 31 декември на годината, за която се подава данъчната декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, притежава акции в чуждестранно дружество е задължено да декларира това обстоятелство, като за целта се попълва Приложение № 8 от формуляра.
 
Относно получени дивиденти на местно физическо лице от източник в чужбина, следва да се има предвид, че на основание чл. 38, ал. 1, т. 2, буква „б“ от ЗДДФЛ, местните физически лица се облагат с окончателен данък за доходите от дивиденти, реализирани от източници в чужбина. Окончателният данък се определя като брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент, се умножи по данъчна ставка от 5 на сто (чл. 38, ал. 2 и чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ). Когато дивидентите са от източник в чужбина, задължението за определяне, удържане и внасяне на дължимия данък е на местното физическо лице, тъй като платецът не е данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДФЛ.
       
Така съгласно чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ, когато доходът е придобит от местно физическо лице от източник в чужбина, данъкът върху дивидента се внася в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода, и се декларира в годишната данъчна декларация по чл. 50.
 
В тази връзка в чл. 50, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ е предвидено задължение местните физически лица да подават годишна данъчна декларация по образец за  дължимия данък по чл. 67, ал. 4 за придобитите през годината от източник в чужбина доходи от дивиденти.
 
Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Доколкото получатели на дивидентите са местни за България физически лица, предвиденото в тези спогодби се прилага с предимство пред разпоредбите на ЗДДФЛ.
 
За удържания данък в чужбина местните физически лица имат право да прилагат предвидения в съответната СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане. Предвид разпоредбата на чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ  местните физически лица прилагат към годишната данъчна декларация доказателства за размера на внесените в чужбина данъци и задължителни осигурителни вноски. Изключение от това правило е регламентирано само за доходи от източник в чужбина, при облагането на които съгласно действаща данъчна спогодба се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане „освобождаване с прогресия“ – в тези случаи местните физически лица могат да не представят доказателства за размера на внесения данък (чл. 50, ал. 6 от ЗДДФЛ).

3. Данъчно третиране по ЗКПО на получени капиталови печалби от местни лица от търговия с ценни книжа на регулирани пазари в чужбина.

 
В запитването е поставен въпроса как следва да се третират по ЗКПО печалбите или загубите от търговия с акции от източник в чужбина. Не е посочено обаче дали въпросната търговия се извършва на регулиран пазар по смисъла  на § 1, т. 21 от ДР на ЗКПО или не.

В настоящето становище ще разгледаме как се третира по ЗКПО търговията на регулиран пазар по смисъла  на § 1, т. 21 от ДР на ЗКПО.
 
В нормата на чл. 44 и следващите от ЗКПО са предвидени специфични суми, които участват при определянето на данъчния финансов резултат. Целта на въпросните разпоредби е да бъде елиминиран целият данъчен ефект при  транзакциите на акции. Така с оглед елиминирането на  влиянието на всички ефекти върху данъчния финансов резултат е необходима корекция на счетоводния финансов резултат с една специално определена сума, която се изчислява по извънсчетоводен път. Тази сума се определя като разлика между продажната и документално доказаната цена на придобиване на реализираните ценни книжа. Ако сумата е положителна, се отнася в намаление на счетоводния финансов резултат, ако е отрицателна - в увеличение.
 
Така на основание ал. 2 на чл. 3 от ЗКПО местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. В контекста на поставения въпрос това означава, че в общия случай на облагане в България подлежи печалбата, реализирана от местните юридически лица от сделки с финансови инструменти както в България, така и в чужбина.

Разпоредбата на чл. 44 от ЗКПО предвижда специално данъчно третиране по отношение на печалби и загуби, реализирани от местни юридически лица от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 21 от ДР на същия закон. Съгласно ал. 1 и 2 на чл. 44 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява с печалбата и се увеличава със загубата от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 21 от ДР на същия закон, определена като положителна/отрицателна разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на тези финансови инструменти. Това данъчно третиране не се прилага за печалби от източник в чужбина, по отношение на които в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане е предвиден метод за избягване на двойното данъчно облагане "освобождаване с прогресия".

С разпоредбата на § 1, т. 21 от ДР на ЗКПО е дадена дефиниция на „разпореждане с финансови инструменти" и това са сделките:
а) с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 73 от Закона за пазарите на финансови инструменти; "права" за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;
б) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;
в) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип;
г) сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел II от Закона за публичното предлагане на ценни книжа, или аналогични по вид сделки в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.

От цитираните разпоредби следва, че при определяне на данъчния финансов резултат на местните юридически лица няма да участват печалбите/загубите, реализирани от сделки с видовете финансови инструменти, посочени в § 1, т. 21 от ДР на ЗКПО (дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа), когато сделките са извършени на регулиран пазар по смисъла на същата разпоредба.

4. Данъчно третиране по ЗДДФЛ на получени капиталови печалби от местни физически лица от търговия с ценни книжа на регулирани пазари в чужбина.

 
Съгласно чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи както от източници в Република България, така и от източници в чужбина. Предвид разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. На основание чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона. В този смисъл разпореждане с финансови инструменти за целите на чл. 13, ал. 1, т. 3 са сделките:
а) с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 73 от Закона за пазарите на финансови инструменти; права за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;
б) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;
в) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип;
г) сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел II от Закона за публичното предлагане на ценни книжа, или аналогични по вид сделки в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.

Предвид цитираните разпоредби доходите на местни физически лица от сделки с акции, облигации, държавни ценни книжа и права, извън случаите по чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, подлежат на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа. Конкретният размер на облагаемия доход за съответното местно физическо лице в тези случаи се определя по реда на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ, като облагането на практика се извършва при подаването на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода.

5. Данъчно третиране по ЗДДС на заплатена комисионна за посредничество при закупуване на ценни книжа на брокер на ценни книжа местно лице за Конфедерация Швейцария.

 
В запитването е поставен въпроса следва ли регистрация по чл. 97а от ЗДДС за заплатена комисионна на брокер на ценни книжа местно лице за Конфедерация Швейцария.
 
Тук следва да подчертаем, че в запитването не е посочен конкретния предмет на договора сключен между българското дружество и брокера на ценни книжа местно лице за Конфедерация Швейцария. Така например, както ще видим по-долу, от съществено значение за данъчното третиране по ЗДДС е дали въпросният брокер само посредничи при закупуването и продаването на акции или извършва услуги по анализ и контрол и управление на активите.
 
Така съгласно чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2.
 
Разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС указва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Предвид обстоятелството, че Вашето дружество е получател по извършваните доставки на услуги по посредничество за закупуване на ценни книжа, следва да се съобрази и разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС - когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6.
 
От текста на разпоредбата е видно, че за да се определи получателят на услугата като лице - платец на данъка, следва да са изпълнени едновременно следните условия:

1) Получателят на услугата е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС. Безспорно вашето дружество би следвало да е данъчно задължено лице

2) Доставчикът на услугата е данъчно задължено лице, което не е установено в страната

По отношение на статута на доставчика, той се определя като данъчно задължено лице, тъй като предвид сключения с него договор същият извършва независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Доколкото няма информация доставчикът да разполага с постоянен обект на територията на България, се приема, че той е данъчно задължено лице, неустановено на територията на страната.

3) Услугата е предмет на облагаема доставка.

 
В случая приемаме, без да имаме някаква конкретика, че Вашето дружество е получател на услуги по посредничество за закупуване на акции. Въпросът обаче, който се поставя, е дали доставката на услуга по посредничество за закупуване на ценни книжа е облагаема доставка.
 
В тази връзка следва да се има предвид, че съгласно чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене.

Съгласно постоянната съдебна практика термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по чл. 135, пар. 1 от Директива 2006/112 (Глава четвърта от ЗДДС), подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват изключения от общия принцип, според който с данък върху добавената стойност се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице. Услугите по покупката и продажбата на активите, включени в портфейл, могат да попадат в приложното поле на член 135, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112/ЕО (чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС), но при услугите по анализ и контрол на активите случаят не е такъв, понеже последните услуги не предполагат непременно извършването на сделки, които могат да породят, изменят или погасят правата и задълженията на страните във връзка с тези активи.
 
Предвид изложеното в случая, за да се прецени дали предоставените услуги са облагаеми или необлагаеми по ЗДДС от съществено значение е какви точно услуги се извършват от швейцарското дружество. Дали то извършва само услуги по покупката и продажбата на акции и/или извършва услуги и по управление на въпросните активи, която услуга включва дейност, при която швейцарското дружеството взема самостоятелно решение дали да закупи и продаде активите, включени в портфолиото и изпълнява това решение с покупката и продажбата им, същата представлява облагаема доставка.
 
Предвид това дори да се приеме, че услугите, извършвани от швейцарското дружество брокер на акции, са освободени от облагане, следва да се има предвид, че Вашето дружество подлежи на регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, тъй както  сделките по чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС са освободени доставки, но за тях доставчикът подлежи на регистрация на основание чл. 96, ал. 2, т. 2 от ЗДДС.

Разпределяне на дивидент след подаване на ГФО и ГДД

ЗКПО

 

ЗДДФЛ

ДОПК

 

Директива 2006/112/ЕО

 

Директива 2003/48/ЕО

 

Директива 2014/86/ЕС 

 

Директива 2015/121/ЕС

 

Закон за пазарите на финансови инструменти

 

СИДДО