Данъчно облагане по ЗДДС на такси за онлайн игри

Според изложената в запитването фактическа обстановка дружество  има платформа за онлайн игри, в която участниците са физически лица от ЕС и трети страни. За участието в игрите, участниците заплащат такса за участие.
 
В запитването е поставен въпроса това облагаема доставка ли е и следва ли при издаването на фактурите за платената такса за участие да се начислява ДДС.
 
За да се отговори на така поставения въпрос, на първо място следва да се отговори на въпроса предоставянето на онлайн игри облагаема доставка ли е съгласно ЗДДС. 
 
Taка в § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС е дадена легална дефиниция на понятието „услуги, извършвани по електронен път”, а именно това са услугите, предвидени в Приложение ІІ на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) ) 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.
 
Приложение ІІ на Директива 2006/112/ЕО на Съвета съдържа примерен списък на услугите, извършвани по електронен път, посочени в чл. 58 и в чл. 59, Първи параграф, б.”к”, както следва:
- доставка на интернет адрес, уебхостване, дистанционно поддържане на програми и оборудване;
- доставка и осъвременяване на софтуер;                                                                 
- доставка на образи, текст и информация и предоставяне на база данни;
- доставка на музика, филми и игри, включително игри на шанса и хазартни игри, и политически, културни, художествени, спортни, научни и развлекателни предавания и мероприятия;
- доставка на дистанционно обучение.
 
По силата на чл. 7, Параграф Първи от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета понятието „услуги, предоставяни по електронен път” съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез Интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано – предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии. Съгласно Параграф 2 от същата правна норма, параграф 1 обхваща, по-специално, следните случаи:
- доставката на дигитални продукти, включително софтуер и промени или актуализиране на софтуер;
- услуги, които осигуряват или подпомагат присъствие за стопански или лични цели в електронната мрежа като Интернет пространство или интернет страница;
- услуги, които се генерират автоматично от компютър чрез Интернет или електронна мрежа, в отговор на специфично подаване на данни от получателя;
- възмездно прехвърляне на правото на предлагане за продажба на стоки или услуги от Интернет страница, функционираща като пазар онлайн, на който потенциалните купувачи правят офертите си посредством автоматизирана процедура и на който страните се уведомяват за продажбата с електронно съобщение, генерирано автоматично от компютър;
- информационни пакети за Интернет обслужване, в които телекомуникационният компонент е съпътстваща и подчинена част (например пакети, които включват не само интернет достъп, а и други елементи, като страници, даващи достъп до новини, информация за времето или за пътувания; игри; поддържане на Интернет пространство; достъп до онлайн бази данни и прочие);
- услугите, изброени в Приложение І.
 
От гореизложените разпоредби следва, че доставката на игри онлайн влиза в легалната дефиниция на понятието „услуги, извършвани по електронен път” съгласно § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС.
 
На следващо място за да преценим дали така предоставените услуги, извършени по електронен път са облагаеми по българския  ЗДДС, трябва да установим къде е мястото им на изпълнение.
 
В запитването е посочено, че услугите се предоставят на физически лица, тоест данъчно незадължени лица (ДНЗЛ), намиращи се както в държави членки на ЕС, така и в трети страни.  
 
Съгласно чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, изм., ДВ, бр. 105 от 19.12.2014 г., в сила от 01.01.2015 г., мястото на изпълнение при доставка на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване. Съгласно чл. 5, ал. 1 от ППЗДДС понятията "постоянен адрес" или "обичайно пребиваване" означават мястото, вписано като такова в паспорт или лична карта, а при липса на такива – в други документи за самоличност.

От горепосочената разпоредба следва, че за  предоставените от Вас услуги няма да се начислява ДДС съгласно българското законодателство. Доставките на услуги, извършвани по електронен път, предоставяни от българското дружество на ДНЗЛ установени в ЕС, се облагат в държавата членка, където получателят им е установен или ако е физическо лице, както е  във вашият случай, където е обичайното му пребиваване, наричана държава членка по потребление. 
    
От горепосочената разпоредба също така става ясно, че е от особена важност за доставчика да определи правилно и впоследствие докаже местоположението на получателя. 
 
За тази цел следва да има предвид разпоредбите на подраздел 3а „Презумпции за местоположение на клиент“, на подраздел 3б „Оборване на презумпции“ и на подраздел 3в „Доказателства за определяне на местоположението на клиент и оборване на презумпции“ от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7.10.2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013).
    
С разпоредбите на подраздел 3а от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 по отношение определяне на мястото на доставка на услуги, извършвани по електронен път са приети презумпции за местоположението на получателя. Презумпциите са въведени, за да се предоставят на доставчика насоки за това къде се намира мястото на данъчно облагане в ситуации, в които мястото, с което е свързан получателят, е практически невъзможно да се определи или не може да се определи със сигурност. Презумпциите са включени в чл. 24а и чл. 24б на подраздел 3а от Регламент № 1042/2013 и са оборими.
 
Така например презумпцията на чл. 24а, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 позволява доставчикът да може да приеме, че получателят е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на мястото, където услугата, извършвана по електронен път, се доставя от него и където получателят присъства лично, тъй като за получаването ѝ се изисква физическото му присъствие. В тази разпоредба са посочени примери на места (зона с безжична локална мрежа, Интернет кафе, ресторант, фоайе на хотел), на които доставчикът доставя услуги, извършвани по електронен път. Следва да имате предвид, че списъкът на местата, посочени в разпоредбата не е изчерпателен и презумпцията би могла да се прилага, когато доставката се извършва и на друго подобно място.

Презумпцията на чл. 24а, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 е приложима за доставките, извършвани по електронен път, по които получател е както данъчно задължено лице, така и данъчно незадължено лице.
 
Презумпцията на чл. 24б, б. „а“ от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 се отнася до случаи, в които услугите, извършвани по електронен път се доставят на получател – данъчно незадължено лице, чрез свързана към сграда, стационарна линия. Доколкото това обикновено е мястото, където ще бъде използвана услугата, презумпцията е, че получателят е свързан с това място. Приема се, че когато услугите, извършвани по електронен път се доставят на получател чрез неговата стационарна линия – този получател фактически се намира там и доставчикът може да разчита на това.
 
За доставките на услуги, извършвани по електронен път, които не попадат в обхвата на специална презумпция, включена в чл. 24а или чл. 24б, б. „а“, „б“ или „в“ от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 (т. 5.1.1. - 5.1.4. от становището), се прилага общата презумпция на чл. 24б, б. „г“ от същия Регламент. Съгласно тази разпоредба се приема, че получателят - данъчно незадължено лице, е свързан с мястото, определено от доставчика въз основа на две непротиворечащи си доказателства, изброени в чл. 24е от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013.

Общата презумпция по чл. 24б, б. „г“ от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 следва да се прилага само ако не е възможно да се използва специална презумпция, попадаща в обхвата на разпоредбите на чл. 24а или чл. 24б, б. „а“, „б“ или „в“ от същия Регламент.
 
В чл. 24е от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 са посочени доказателствата, които биха могли да се използват от доставчик на услуги, извършвани по електронен път при определяне на постоянния адрес или обичайно пребиваване на получателя на тези услуги – данъчно незадължено лице съгласно общата презумпция на чл. 24б, б. „г“ от същия Регламент ( с две непротиворечащи си доказателства), както и в случаите, когато доставчикът желае да обори една от специалните презумпции, включени в членове 24а и 24б, б. „а“–„в“ от същия Регламент (с три непротиворечащи си доказателства). Като доказателства, съгласно чл. 24е от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013, които доставчикът на услуги, извършвани по електронен път по които получателят е данъчно незадължено лице, могат да се използват следните данни:
- адрес на фактуриране на клиента;
- Интернет протокол (IP адрес) на устройството, използвано от клиента, или друг метод на позициониране;
- банкова информация като мястото, където е открита банковата сметка, използвана за плащане, или адреса на фактуриране на клиента, с който разполага банката;
- код на държавата за мобилни услуги (MCC) от международния идентификатор на мобилен абонат (IMSI), съхраняван на SIM (Subscriber Identity Module) картата, използвана от клиента;
- местоположение на стационарната линия на клиента, чрез която му се предоставя услугата;
- друга търговска информация.

Следва да имате предвид, че изброяването е неизчерпателно, тъй като при визирането в чл. 24е, б. „е“ от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на широкото определение „друга търговска информация“, може да се извърши позоваване на множество релевантни факти.
 
Във връзка с така извършваните от Вас електронни услуги доставяни на ДНЗЛ, установени в други държави членки на ЕС, следва да имате предвид и прилагането на т. нар. „режим в Съюза“.
 
Така съгласно влезналата в сила от 2015 г. нормативна уредба, за доставчик на електронни услуги - данъчно задължено лице, регистрирано на основание чл. 96, 98 или чл. 100, ал. 1 или 3 от ЗДДС, установено по седалище и адрес на управление на територията на страната, ЗДДС предвижда специален режим, наречен „режим в Съюза“. Специалният режим в Съюза не е задължителен и доставчикът сам избира дали да го прилага. С този режим се предоставя възможност на доставчик – данъчно задължено лице, установено на територията на страната, да се регистрира за прилагане на режим в Съюза, като може да изпълнява по електронен път всичките си задължения за регистрация и деклариране на данък върху добавената стойност за извършените от него доставки на услуги, извършвани по електронен път с място на изпълнение на територията на държави членки, в които доставчикът няма постоянен обект, от който да извършва доставките, както и да плати общата сума на дължимия данък върху добавената стойност за тези доставки към всички държави членки по потребление като го внесе в бюджета на държавата членка по идентификация.
          
Правилата за регистрация за прилагане на режим в Съюза са разписани в Раздел ІІІ на новата Глава осемнадесета „Специални режими за облагане на доставки на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършени по електронен път, по които получатели са данъчно незадължени лица” от ЗДДС (ДВ, бр. 105 от 19.12.2014 г.).

Съгласно чл. 156, ал. 1 от ЗДДС право да се регистрира за прилагането на режим в Съюза има данъчно задължено лице, регистрирано на основание чл. 96, 98 или чл. 100, ал. 1 или ал. 3, за което са налице едновременно следните условия:
- извършва доставки на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, с получатели – данъчно незадължени лица, които са установени или имат постоянен адрес, или обичайно пребивават в друга държава членка, в която данъчно задълженото лице няма постоянен обект;
- установено е по седалище и адрес на управление на територията на страната или, когато не е установено по седалище и адрес на управление на територията на Европейския съюз, е установено по постоянен обект на територията на страната;
- не е регистрирано за прилагането на този режим в друга държава членка, когато е установено по постоянен обект на територията на страната;
- не е в сила ограничение за регистрация по ал. 12 на чл. 156 от ЗДДС.

Съгласно чл. 156, ал. 2 от ЗДДС, който съгласно пар. 46, т. 1 от ЗИД на ЗДДС (ДВ,  бр. 105 от 19.12.2014 г.) е в сила от 19.12.2014 г., правото за регистрация за прилагане на режим в Съюза се упражнява, като лицето подава до компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите заявление за регистрация. Заявлението се подава по електронен път по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс с квалифициран електронен подпис посредством създадено за целта WEB-базирано приложение на страницата на Националната агенция за приходите (www.nap.bg) чрез въвеждане на данните през приложението.

Предвид посоченото по-горе, дружеството Ви като регистрирано лице по общия ред на ЗДДС, включително и ако се регистрира и за прилагане на специалния режим в Съюза, следва да документира, отчита и декларира доставките на услуги, извършвани по електронен път, с получатели данъчно незадължени лица, установени на територията на страната или на територията на трета страна или територия, по общия ред на ЗДДС.

Когато получатели на доставки на услуги, извършвани по електронен път са данъчно незадължени лица, установени на територията на Европейския съюз, и дружеството Ви като доставчик се регистрира в България за специалния режим в Съюза, същото прилага законодателството на държавата-членка по потребление по отношение приложимата данъчна ставка и при документирането на доставките на тези услуги. Същевременно обаче регистрацията, дерегистрацията, подаването на справка-декларацията и корекции на същата за доставки на услуги, извършвани по електронен път, се извършва по електронен път с квалифициран електронен подпис, посредством създаденото за целта WEB-базирано приложение на страницата на Националната агенция за приходите, чрез въвеждане на данните през приложението по реда на новата Глава осемнадесета от ЗДДС.
 
Ако българското дружество – доставчик, не се регистрира за „Режим на Съюза”, то ще следва да се регистрира по ЗДДС в държавите членки, в които са получатели на услугите – физически лица.  

С уважение:

 

 

Още за ЗДДС:

Нормативна рамка

Директива 2006/112/ЕО

Регламент за изпълнение (ЕС) ) 282/2011

Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013