Съставителите на финансови отчети и тяхната регламентация по реда на Закона за счетоводството - част II

Част първа четете тук: Съставителите на финансови отчети и тяхната регламентация по реда на Закона за счетоводството - част I

За да се считат за такива по смисъла на счетоводното законодателство, същите трябва да отговарят на следните две законови изисквания, регламентирани в Закона за счетоводството.

➤ На първо място съответното дружество следва да отговаря на дефиницията за счетоводно предприятие, регламентирана в § 1, т. 27 от ДР на Закона за счетоводството. Това означава, че предприятието следва да бъде лице (дружество), регистрирано по Търговския закон или по законодателството на друга държава - членка на Европейския съюз, или на държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, в чийто предмет на дейност е включено организиране на счетоводно отчитане и съставяне на финансови отчети.

➤ На второ място чл. 18 от Закона за счетоводството изисква управляващия и/или представляващ това счетоводно предприятие да е физическо лице, което да отговаря на изискванията за съставител, предвидени в чл. 18, т. 1 и т. 2 от закона. В случая няма значение кое физическо лице от персонала на счетоводното предприятие реално съставя финансовия отчет, тъй като в крайна сметка като съставител на финансовите отчети следва да се впише името и съответно да се положи подписа на физическото лице, представляващо и управляващо счетоводното предприятие.

При тази категория съставители на финансови отчети не се изисква наличието на правоотношение между счетоводното предприятие и физическото лице, което го представлява и управлява, тъй като наличието на подобно правоотношение е изискване само и единствено, когато съставителите на финансови отчети са физически лица (чл. 17, ал. 1 от Закона за счетоводството).
 
           
Казус: Физическо лице отговаря на изискванията на чл. 18, т. 1 и т. 2 от Закона за счетоводството за съставител на финансови отчети. Лицето е съдружник и самоосигуряващо се лице, полагащо личен труд в своето търговско дружество, което се счита за счетоводно предприятие по смисъла на § 1, т. 27 от ДР на Закона за счетоводството. Счетоводното предприятие се управлява и представлява заедно и поотделно от две физически лица като именно едното от тях е това лице, което отговаря на изискванията за съставител на финансови отчети по реда на чл. 18 от Закона за счетоводството. Въпросното лице е управляващо и представляващо счетоводното предприятие по силата на сключен Договор за управление и контрол (ДУК) за което не получава възнаграждение. Пита се ще бъде ли нарушен Законът за счетоводството, ако въпросното лице се подписва като съставител на годишните финансови отчети на предприятията, с които счетоводното предприятие е сключило договор за счетоводно абонаментно обслужване?
           
Решение: След като счетоводното предприятие покрива изискванията на § 1, т. 27 от ДР на Закона за счетоводството и управляващия и/или представляващ счетоводното предприятие е физическо лице, което отговаря на изискванията на съставител на финансови отчети по отношение на завършено образование и съответстващ към него действителен стаж, както и липсата на осъдителна присъда за престъпление от общ характер по глава пета и по глава шеста, раздел I от Особената част на Наказателния кодекс, регламентирани в чл. 18 от Закона за счетоводството, то съответното счетоводно предприятие може да бъде съставител на финансови отчети на предприятията (дружествата), които счетоводно се обслужват от счетоводното предприятие. По силата на чл. 25, ал. 2 от Закона за счетоводството, финансовите отчети на предприятията следва да се подписват освен от ръководителя на предприятието но и от:
- физическото лице, което е съставило финансовия отчет, при условие, че съставителят на финансовите отчети е от първата категория в разглеждания материал – т.е. е физическо лице (професионален счетоводител) или от
- физическото лице, представляващо и/или управляващо счетоводното предприятие, при условие, че съставителят на финансовите отчети е от втората категория в разглеждания материал – т.е. е счетоводно предприятие по смисъла на § 1, т. 27 от ДР на Закона за счетоводството.    
           
Ето защо подпис като съставител на финансовите отчети в разглеждания казус следва да положи физическото лице – представляващо и/или управляващо счетоводното предприятие. В този ред на мисли ще добавим, че по силата на чл. 25, ал. 3 от Закона за счетоводството, във финансовите отчети следва да се посочи още и името[1] на:
- управителя на отчитащото се предприятие
- физическото лице, когато съставител на ГФО е физическо лице
- физическото лице, управляващо и представляващо счетоводното предприятие, когато съставител на ГФО е счетоводно предприятие.
           
Освен това ГФО се подпечатва с печат на отчитащото се предприятие и с печат на счетоводното предприятие – само в случаите, когато съставител на ГФО е счетоводно предприятие.
           
           
Казус: Физическо лице отговаря на изискванията на чл. 18, т. 1 и т. 2 от Закона за счетоводството за съставител на финансови отчети. Лицето е съдружник и самоосигуряващо се лице, полагащо личен труд в своето търговско дружество, което се счита за счетоводно предприятие по смисъла на § 1, т. 27 от ДР на Закона за счетоводството. В дружеството няма назначен никакъв персонал по трудов договор или по „граждански договор”. Счетоводното предприятие се управлява и представлява от съдружника – физическо лице. Може ли съдружникът да бъде вписан като съставител на ГФО на счетоводното предприятие.
           
Решение: От съществено значение е дали физическото лице е управител на счетоводното предприятие единствено по реда на дружествения договор на търговското дружество, или е управител по реда на сключено правоотношение. За да се спази изискването на чл. 17, ал. 1 от Закона за счетоводството в случаите, когато съставител на ГФО е физическо лице, то следва да е налице сключено трудово и/или облигационно правоотношение между това физическо лице и самото счетоводно предприятие. В противен случай това физическо лице не може да бъде съставител на ГФО на предприятието, което представлява и управлява. Неоспорим факт е, че това физическо лице ще положи името и подписа си като съставител на финансовите отчети на онези предприятия, които счетоводно се обслужват от счетоводното предприятие, което то представлява и управлява, но при липса на правоотношение между него и самото счетоводно предприятие, то ще наруши Закона за счетоводството, ако впише себе си като съставител на ГФО на самото счетоводно предприятие.
 
           
Казус: Казусът напълно припокрива изложената конкретна фактическа обстановка от Пример V. Питането в случая е може ли като съставител на ГФО на счетоводното предприятие да се впише самото счетоводно предприятие – юридическо лице. Т.е. допустимо ли е търговското дружество да бъде съставител на собственият си ГФО?
           
Решение: Търговското, респективно и данъчно право не допускат осъществяването на търговски сделки, в които участва само една страна. Т.е. не може счетоводното предприятие да сключи търговска сделка (за предоставяне на услуга) само със себе си. В този смисъл съставител на ГФО на счетоводното предприятие не може да бъде същото счетоводно предприятие (търговско дружество), а съставител би могло да бъде:
(а) физическо лице, отговарящо на изискванията на чл. 18, т. 1 и т. 2 от Закона за счетоводството, което е в трудово, служебно или облигационно правоотношение със самото счетоводно предприятие; или
(б) друго търговско дружество, което се счита за счетоводно предприятие по смисъла на § 1, т. 27 от ДР на Закона за счетоводството.
 
           
Казус: Търговско дружество се счита за счетоводно предприятие по смисъла на § 1, т. 27 от ДР на Закона за счетоводството. Управляващият и представляващ счетоводното предприятие е физическо лице, което отговаря на изискванията на чл. 18, т. 1 и т. 2 от Закона за счетоводството. Счита ли се за нарушение по смисъла на Закона за счетоводството, ако счетоводното предприятие фактурира и съответно получава хонорар само от едно от предприятията, собственост на своя клиент, а за всички останали предприятия счетоводното обслужване е безплатно (като бонус), респективно счетоводното предприятие няма правоотношения с останалите дружества?
           
Решение: След като счетоводното предприятие покрива изискванията за съставител на финансови отчети по смисъла на Закона за счетоводството и управляващия и представляващ счетоводното предприятие отговаря на изискванията за съставител по реда на чл. 18, т. 1 и т. 2, в конкретната фактическа обстановка не е нарушен счетоводният закон. В чл. 17, ал. 1 няма изискване за наличието на облигационно правоотношение между отчитащото се предприятие и счетоводното предприятие, каквото изискване (трудово или облигационно) е налице, в случаите, когато съставителят на финансовите отчети е физическото лице. Ето защо когато финансовите отчети се съставят от счетоводни предприятия, в самите финансови отчети следва да се посочи името и да се постави подписа на физическото лице, управляващо и представляващо счетоводното предприятие.
           
В конкретната хипотеза могат да възникнат проблеми от търговски и данъчно правен характер. Липсата на правоотношение и съответно на възмездимост по отношение на предоставената услуга – съставяне на ГФО между двама търговци (две данъчно задължени лица) може да бъде третирано и квалифицирано от органите по приходите като отклонение от данъчното облагане по реда на чл. 16 от ЗКПО. Ето защо предлагаме, между двамата контрагенти – счетоводното предприятие и неговите клиенти да се оформят съответните договорни отношения, които да бъдат на пазарни (справедливи) цени.
 

Казус:  Компания майка има няколко дъщерни дружества. Нейния финансов отчет се съставя от физическо лице, отговарящо на изискванията за съставител по смисъла на чл. 18, т. 1 и т. 2 от Закона за счетоводството. Физическото лице е назначено на длъжността Главен счетоводител по трудов договор с компанията майка. Нарушен ли е Закона за счетоводството, ако главният счетоводител съставя ГФО на дъщерните предприятия, като това му задължение е вписано в длъжностната му характеристика към трудовия договор, сключен с предприятието майка? Предприятието майката не издава фактури на дъщерните дружества за оказаната от нейния служител услуга по съставяне на ГФО.

Решение: По отношение на съставянето на ГФО на предприятието-майка считаме, че при така изнесените факти няма нарушение на Закона за счетоводството, тъй като съставителят е физическо лице, което е в трудово правоотношение с отчитащото се предприятие и съответно отговаря на изискванията за завършено образование и съответстващ към него действителен стаж по специалността, както и липса на осъдителна присъда по глава пета и по глава шеста, раздел I от Особената част на Наказателния кодекс.

По отношение на съставянето на ГФО на дъщерните предприятия Закона за счетоводството е нарушен. От една страна предприятието майка не отговаря на изискванията за счетоводно предприятие по смисъла на § 1, т. 27 от ДР на Закона за счетоводството, при което представляващ и/или управляващ счетоводното предприятие е физическо лице, което отговаря на изискванията за съставител по реда на чл. 18 от Закона за счетоводството. В този смисъл предприятието майка не може да бъде съставител на ГФО на своите дъщерни предприятия и респективно правилно в случая не фактурира услугата – съставяне на финансови отчети. От друга страна липсата на правоотношение (трудово и/или облигационно) между физическото лице (главния счетоводител на предприятието майка) и съответните дъщерни предприятия прави така, че чл. 17, ал. 1 от Закона за счетоводството не е спазен. Фактът, че на физическото лице му е вменена задача по реда на длъжностната му характеристика, която се простира извън обхвата на сключеното трудово правоотношение с предприятието майка, по никакъв начин не постига изискванията на чл. 17, ал. 1 от Закона за счетоводството.

При условие че между физическото лице (главния счетоводител на предприятието майка) и дъщерните предприятия се сключи облигационно правоотношение, ще бъде спазен Закона за счетоводството по отношение на съставянето на ГФО на дъщерните дружества. Наличието на пазарно (справедливо) възнаграждение по облигационните правоотношения ще е предпоставка за избягване идентифицирането на счетоводната услуга като отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл. 77 от ЗДДФЛ и чл. 16 от ЗКПО.

---

Христо Досев, д.е.с