Съставителите на финансови отчети и тяхната регламентация по реда на Закона за счетоводството - част I

Погледнато от професионална гледна точка изискванията за съставител на финансови отчети по реда на Закона за счетоводството са пределно ясно и точно регламентирани в чл. 17 и чл. 18 от счетоводния закон. Това предполага безпроблемно прилагане на изискванията от страна на практикуващите специалисти. Добавяйки факта, че по същество новото счетоводно законодателство, в сила считано от 01.01.2016 година не изменя по същество законовите изисквания, действали в сила до 31.12.2015 година, следва да се очаква, че не би следвало да има неясноти по коректното прилагане на изискванията в тази област. В действителност настоящата статия ще покаже, че между практиката и теорията съществуват редица разминавания, които ще бъдат обобщени с помощта на няколко примера и на които ще се даде отговор на база на разбирането ни по отношение на счетоводното, данъчно и търговско-правно законодателство. Като за начало, придържайки се към текстовете на закона, ще представим категориите лица, които могат да бъдат съставители на финансови отчети, изготвени в съответствие с приложимите счетоводни стандарти – НСС или МСФО. Според чл. 17, ал. 1 и ал. 2 от Закона за счетоводството тези категории са три на брой и съответно като съставители на финансови отчети може да бъдат: физически лица, счетоводни предприятия и собственици и съдружници на отчитащите се предприятия.      
 

Авторът ги оприличава с понятието професионални счетоводители, тъй като тези лица са задължени да отговарят на определени изисквания в Закона за счетоводството по отношение на минимална степен на завършено образование и съответстващ към него действителен стаж по специалността (чл. 18, т. 1), както и изискване да не са осъждани за престъпление от общ характер по глава пета и по глава шеста, раздел I от Особената част на Наказателния кодекс (чл. 18, т. 2).

За тази категория съставители на финансови отчети можем да кажем, че съответните законови изисквания не са променени спрямо отменения Закон за счетоводството (в сила до 31.12.2015 година), поради което смятаме, че не би трябвало да има затруднения при прилагане на съответните изисквания. Въпреки това, на база на конкретните казуси и хипотези, които ще бъдат разгледани по-долу, авторът ще се опита да поясни за някои грешки и пропуски, които е възможно да бъдат допуснати в практиката. Нашата задача ще бъде да обвърже изискванията на счетоводното законодателство по отношение на завършеното образование и съответстващия към него действителен стаж с общите изисквания на Закона за счетоводството, включително и някои аспекти на търговското право и данъчното законодателство, с оглед недопускане на възможно отклонение от данъчното облагане.

Съгласно изискванията, изброени в чл. 18, т. 1 от Закона за счетоводството, за да може едно физическо лице да отговаря на изискванията за съставител на финансови отчети, то следва да има завършено образование и съответстващ към него действителен стаж [1] в областта на счетоводството, външния и вътрешния одит и финансовата инспекция, данъчните ревизии или като преподавател по счетоводство както следва:
➤ При придобито висше счетоводно-икономическо образование - магистърска степен - две години действителен стаж;
➤ При придобито висше счетоводно-икономическо образование - бакалавърска степен - три години действителен стаж;
➤ При придобито висше счетоводно-икономическо образование - степен "професионален бакалавър" - четири години действителен стаж;
➤ При придобито друго висше икономическо образование - пет години действителен стаж; и
➤ При придобито средно икономическо образование - осем години действителен стаж и то само като счетоводител.

На практика често се случва да се пренебрегне регламентираното в чл. 17, ал. 1 от Закона за счетоводството изискване, че между физическите лица – съставители на финансови отчети - и отчитащите се предприятия следва да има сключено трудово, служебно или облигационно правоотношение. Отделно не се обръща внимание на факта дали съответното правоотношение е определено да бъде възмездно по справедливи (пазарни) цени, което не е изискване на счетоводното законодателство, но което е изискване на данъчното законодателство, за да не се приеме това правоотношение като отклонение от данъчното облагане. В тази връзка предлагаме да разгледаме следните хипотетични примери, в които ще се опитаме да определим доколко са спазени изискванията на приложимото счетоводно и данъчно законодателство.


Kазус: В предприятието управителят отговаря на изискванията на чл. 18 от Закона за счетоводството за завършено образование и съответстващ към него действителен стаж по специалността. Може ли той да се подпише едновременно като управител и като съставител на ГФО на повереното му предприятие. Задължително ли е да получи възнаграждение за това, че физическото лице се явява и съставител на ГФО?

Решение: За да бъде съставител на ГФО, съответното физическо лице задължително следва да бъде в трудово или в облигационно правоотношение с предприятието. Фактът, че лицето отговаря на изискванията на чл. 18 от Закона за счетоводството за завършено образование, съответстващ към него действителен стаж, както и липса на осъдителна присъда по глава пета и по глава шеста на раздел I от Особената част на Наказателния кодекс, не е достатъчно условие, за да е спазено изискването на Закона за счетоводството по отношение на съставителите на финансови отчети. За да е спазен счетоводният закон следва между управителя и предприятието да има сключено някакво правоотношение – било то трудово или облигационно. В случаj че физическото лице е посочено като управляващ и представляващ търговското дружеството единствено въз основа на учредителния акт (дружествен договор/ устав), но с него не е сключено правоотношение, представлява нарушение на Закона за счетоводството по отношение на съставителите на финансови отчети. Ако все пак управителят на дружеството е избран за такъв посредством трудово или облигационно правоотношение с търговското дружество, то е редно в това правоотношение, освен задължението да управлява и представлява дружеството, да бъде включено и задължението да съставя годишните финансови отчети на дружеството. Едва по този начин изискването за съставяне на ГФО ще бъде регламентирано посредством съответното правоотношение.

По въпроса за дължимост на възнаграждение смятаме, че съответното правоотношение следва да бъде възмездно – по пазарни цени, за да не може органите по приходите да квалифицират това правоотношение като отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл. 77 от ЗДДФЛ и чл. 16 от ЗКПО.
 

Казус: Съдружник в дружество с ограничена отговорност е самоосигуряващо се лице, полагащо личен труд в предприятието, за което не получава възнаграждение. В същото време съдружникът като физическо лице отговаря на изискванията на чл. 18 от Закона за счетоводството за завършено образование и съответстващ към него действителен стаж по специалността. Ще бъде ли нарушен Закона за счетоводството, ако съдружникът бъде съставител на ГФО на предприятието за финансовата 2016 година? Дружеството е предприятие, което осъществява дейност през 2016 година.

Решение: Съгласно чл. 123 от Търговския закон (ТЗ), всеки съдружник има право да участва в управлението на дружеството. В същото време, разпоредбата на чл. 124 от Търговския закон го задължава да участва в това управление и едновременно с това го задължава да оказва съдействие за осъществяваната от дружеството независима икономическа дейност. За тези си действия Търговския закон не изисква съответния съдружник да получава възнаграждение. Ето защо няма да е налице отклонение от данъчното облагане по реда на ЗКПО и ЗДДФЛ, в случаите когато съдружниците в дружество с ограничена отговорност полагат личен труд, за което не получават възнаграждение, защото това им задължение им е вменено по силата на закон (ТЗ).

Действието на съдружника по отношение на съставянето на ГФО е подчинено на други правила и изисквания, за разлика от неговите действия по управление на дружеството по реда на Търговския закон. След като съответното физическо лице – съдружник в дружество с ограничена отговорност отговаря на изискванията за съставител на финансови отчети, регламентирани в чл. 18, т. 1 и т. 2 от Закона за счетоводството, този съдружник може да бъде съставител на ГФО на дружеството, при условие че спази изискването и на чл. 17, ал. 1 от Закона за счетоводството. Т.е. следва да е налице правоотношение между съдружника и търговското дружество, с което да се урежда, че полагането на личен труд в дружеството от страна на съдружника включва и съставянето на ГФО. По този начин няма да бъде нарушен Законът за счетоводството, при положение че съдружникът бъде съставител на ГФО на предприятието за финансовата 2016 година. От гледна точка на спазване на данъчните закони може да предупредим, че безвъзмездното правоотношение между предприятието и физическото лице (съдружник в дружеството) или възмездното такова, но сключено на непазарни нива може да се квалифицира от органите по приходите като отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 77 от ЗДДФЛ и чл. 16 от ЗКПО.
 

Казус: Физическо лице, отговарящо на изискванията за съставител на финансови отчети по смисъла на чл. 18, т. 1 и ал. 2 от Закона за счетоводството, работи по няколко трудови договора с търговски дружества (с едни и същи собственици) с обща продължителност на работния ден – 8 часа. В същото време физическото лице отговаря за текущата счетоводна отчетност на още 4 търговски дружества, собственост на съдружниците/управителите в дружествата, в които лицето работи по трудов договор. Как може физическото лице да бъде съставител на ГФО на другите 4 търговски дружества, без да бъде нарушен Законът за счетоводството?

Решение: Отново по подобие на разгледаните Примери I и II, за да бъде изпълнено изискването на чл. 17, ал. 1 от Закона за счетоводството, между физическото лице и останалите 4 търговски дружества следва да бъдат сключени правоотношения – трудови и/или облигационни. Имайки предвид изискванията за минимална междудневна почивка по реда на чл. 152 от Кодекса на труда, то съответното физическо лице не може да работи повече от 12 часа по едно или няколко трудови правоотношения. Ето защо едната възможност е с останалите 4 предприятия да се сключат трудови договори така, че общата продължителност по всички трудови правоотношения да не надхвърля 12 часа дневно. Другата възможност е с тези 4 предприятия да се сключат облигационни правоотношения (граждански договори) с които да се регламентира, че съответното лице ще съставя годишните им финансови отчети. Едва по този начин ще бъде спазено и изискването на чл. 17, ал. 1 от Закона за счетоводството.

За да не се квалифицират тези облигационни правоотношения като отклонение от данъчното облагане по реда на чл. 77 от ЗДДФЛ и чл. 16 от ЗКПО, същите следва да бъдат възмездни и то на пазарни равнища. По този начин нито за 4-те предприятия, нито за физическото лице – съставител на финансовите отчети няма да създаде предпоставки за търсене на отговорност по отношение отклонение от данъчното облагане от страна на органите по приходите.

Христо Досев, д.е.с