Регулиране на неизплатените задължения за целите на ЗКПО

Разпоредбата на чл. 46 от ЗКПО въвежда правила за данъчно третиране на непогасени задължения на данъчно задължените лица и условията, при настъпване на които с тези задължения се преобразува счетоводният финансов резултат за данъчни цели.

Безспорен е фактът, че при необслужване на едно свое задължение, след определен период от време длъжникът акумулира изгоди от това неизпълнение. Целта на разпоредбата е тези изгоди да се включат в обхвата на данъчната маса и да се постигне данъчен ефект от тях към момента, в който те възникват.


Данъчната регулация на неплатените задължения и по-конкретно увеличението на счетоводния финансов резултат за данъчни цели се извършва в годината, в която настъпи някое от шестте обстоятелства, които ще бъдат разгледани подробно по-долу (чл 46, ал. 1 от ЗКПО).


Това е най-често срещаният случай, в който се извършва преобразуване на счетоводния финансов резултат за данъчни цели на основание чл. 46 от ЗКПО.
На първо място следва да обърнем внимание, че три- или петгодишният срок, посочен в разпоредбата или така наречената „данъчна давност”, започва да тече не от датата, на която дадено задължение е възникнало (станало е дължимо), а от датата, на която то е станало изискуемо.

„Изискуемост” е моментът, от който кредиторът има право да иска изпълнение от длъжника, включително и по съдебен ред.

Задълженията, за които не е договорен срок, се дължат веднага и за тези задължения датата на дължимост и датата на изискуемост съвпадат. Когато обаче за дадено задължение е уговорен срок за плащане, изискуемостта настъпва след изтичане на този срок.

Другият съществен момент за правилното прилагане на разпоредбата е разграничението на задълженията, за които се отнася тригодишната от тези, за които се отнася петгодишната данъчна давност.
➤ С изтичане на тригодишна давност се погасяват (чл. 111 от ЗЗД):
- вземанията за възнаграждение за труд, за които не е предвидена друга давност;
- вземанията за обезщетения и неустойки от неизпълнен договор;
- вземанията за наем, за лихви и за други периодични плащания.
➤ С изтичане на петгодишна давност се погасяват всички вземания, за които законът не предвижда друг срок (чл. 110 от ЗЗД).

От така изброените видове задължения колебания предизвиква основно обхватът на понятието „други периодични плащания”. В българското законодателство липсва изрична дефиниция на понятието „периодично плащане” и неговото съдържание поражда спорове в правната доктрина, като същевременно беше налице и противоречива съдебна практика. В тази връзка и по искане на Омбудсмана на Република България Върховният касационен съд на Република България, общо събрание на Гражданска колегия и Търговска колегия (ОСГТК) излезе с решение от 18.05.2012 г. по тълкувателно дело № 3/2011 относно съдържанието на понятието „периодични плащания”.

Съгласно тълкувателното решение понятието „периодични плащания” по смисъла на чл. 111, буква ”в” от Закона за задълженията и договорите има следните характеристики:
➤ налице е изпълнение на повтарящи се задължения за предаване на пари или други заместими вещи,
➤ които имат единен правопораждащ факт,
➤ чиито падеж настъпва през предварително определени интервали от време,
➤ а размерите на плащанията са изначално определени или определяеми
➤ без да е необходимо периодите да са равни и плащанията да са еднакви.

Видно от текста на тълкувателното решение, в обхвата на понятието „периодични плащания” се включват и плащанията към доставчици на комунални услуги, към мобилните оператори, както и плащанията за всякакви други доставки на стоки и услуги на абонаментен принцип.

След промените в текста на разпоредбата в сила от 01.01.2014 г. данъчната давност е изцяло независима от изтичането на погасителната давност, която е приложима за подлежащите на преобразуване задължения съгласно разпоредбите на Закона за задълженията и договорите. Една от целите на данъчното преобразуване, предвидено в чл. 46 от ЗКПО, особено след промените от 01.01.2014 г., е да се регламентира по еднозначен и еднакъв за всички данъчно задължени лица начин моментът, в който със сумата на неплатените задължения следва да се преобразува счетоводният финансов резултат и с въпросните промени целта е реализирана в голяма степен.
Разпоредбите, предвидени в Закона за задълженията и договорите относно различните срокове на погасителната давност се използват за данъчни цели единствено и само като критерий за разграничаване на отделните видове задължения, за които е предвиден и различен срок на данъчната давност, но моментът, в който задълженията подлежат на преобразуване за данъчни цели, не е обвързан с изтичането на погасителната давност и не се влияе от хипотезите за спиране и прекъсване на давността, предвидени в Закона за задълженията и договорите.

По тази причина в определени случаи е възможно задължения да подлежат на регулиране по чл. 46 от ЗКПО, въпреки че за тях все още не е изтекла погасителната давност съгласно Закона за задълженията и договорите.

Пример: Дружество има задължение за наем към наемодател. Фактурата е издадена на 05.12.2013 г., като в договора за наем е предвидено разсрочено плащане от 1 месец. Задължението не е платено в срок и наемодателят е предявил вземането си по съдебен ред. Предявеният иск е уважен със съдебно решение, което е влязло в сила на 20.11.2015 г. Кога следва да се преобразува счетоводният финансов резултат за данъчни цели със сумата на непогасеното задължение?

Съгласно разпоредбата на чл. 111, буква „в” от ЗЗД погасителната давност за задълженията за наем е три години. Предявяването на иск прекъсва давността и от прекъсването започва да тече нова давност. Когато прекъсването е извършено с предявяване на иск, въз основа на който е постановено съдебно решение, с което искът е уважен, съгласно чл. 117, ал. 2 от ЗЗД се изменя характерът на давностния срок, като срокът на новата давност е всякога пет години. Този срок е относим включително и за задълженията, чиято първоначална погасителна давност е три години. Следователно новата погасителна давност за конкретното задължение изтича на 20.11.2020 г.

Тъй като за всички задължения за наем е предвиден тригодишен давностен срок, данъчната давност на задължението е три години и тя не се влияе от факта, че съгласно разпоредбите на ЗЗД за конкретното задължение вече е в сила нова петгодишна давност. Данъчната давност започва да тече от момента, в който задължението е станало изискуемо. При така договорения срок на плащане падежът на задължението е 05.01.2014 г. и от тази дата задължението става изискуемо. От този момент се брои и тригодишният срок на данъчната давност, който изтича през 2017 г. и в тази данъчна година със сумата следва да се преобразува счетоводният финансов резултат за данъчни цели, ако задължението не бъде платено.


Съгласно чл. 696 от Търговския закон с план за оздравяване може да се предвиди отсрочване или разсрочване на плащанията, частично или цялостно опрощаване на задълженията, реорганизация на предприятието, или извършването на други действия и сделки. Оздравителният план се приема от кредиторите, след което подлежи на утвърждаване от съда по несъстоятелността. Със съдебното решение за утвърждаване на плана се прекратява производството по несъстоятелност.

Обръщаме внимание, че за целите на прилагане на тази разпоредба не е достатъчно производството по несъстоятелност да бъде прекратено с утвърждаването на оздравителен план, а и в този оздравителен план да е предвидено непълно удовлетворяване на кредиторите.

На данъчно регулиране подлежи частта от задълженията, която според оздравителния план вече е недължима, т.е. преобразуването на счетоводния финансов резултат се извършва с размера на намалението на задължението.


За прилагане на тази разпоредба следва да е налице съдебно решение, в което се постановява, че дадено задължение или част от него е недължимо. Когато не е отчетен счетоводен приход в течение на годината по повод отписването на това задължение то подлежи на регулиране за данъчни цели.


Опрощаването е един от начините за погасяване на задължения, който е уреден, макар и съвсем лаконично, в чл. 108 от Закона за задълженията и договорите. Опрощаването представлява отказ на кредитора от своето вземане чрез договор с длъжника. Следователно, опрощаването е двустранен акт, за който е необходимо и съгласието на длъжника. За разлика от изтичането на погасителната давност, която прекратява само правото на кредитора да търси принудително изпълнение и лишава правото му на вземане от съдебна защита, то договорът за опрощаване погасява самото материално право, т.е. самото вземане. В този смисъл е допустимо да се опрости вземане, което е погасено по давност. Опрощаването прекратява вземането на кредитора заедно с всички акцесорни (допълнителни) права, например свързаните с него вземания за лихви. Опрощаването следва също така да бъде разграничавано и от заместването в дълг, при което заместеният длъжник се освобождава от отговорност към кредитора.
Когато е извършено частично опрощаване на дълга, на данъчна регулация подлежи само размерът на опростената сума.


Понякога задължения могат да бъдат погасени и по силата на закон, въпреки че тези случаи са сравнително редки. Когато такива задължения не са отписани и във връзка с това не е признат счетоводен приход в течение на годината на погасяването им, те се посочват в увеличение на счетоводния финансов резултат.


За целите на прилагане на тази разпоредба следва да изрично да упоменем разликите между прекратяване на търговско дружество, откриване на процедура по ликвидация или производство по несъстоятелност и заличаване.
Към прекратяване на търговско дружество се пристъпва в предвидените от закона случаи по решение на компетентния му орган или по решение на съда. След прекратяването на търговско дружество се открива процедура по ликвидация.

Производство по несъстоятелност се открива по подадена до съда писмена молба от длъжника, съответно от ликвидатора или от кредитор на длъжника по търговска сделка, както и от Националната агенция за приходите за публичноправно задължение към държавата или общините, свързано с търговската дейност на длъжника или задължение по частно държавно вземане. Производството се открива с решение на окръжния съд по седалището на търговеца към момента на подаване на молбата за откриване на производство по несъстоятелност.

Във всички тези случаи следват действия по събиране на вземания, удовлетворяване на кредитори, осребряване и разпределение на имущество и едва след приключването им дружеството може да бъде заличено. Заличаването е последната фаза от процедурите по прекратяване на юридическо лице. След заличаването юридическото лице престава да съществува в правния мир.

Преобразуване на счетоводния финансов резултат


При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от шестте обстоятелства, разгледани по-горе (чл 46, ал. 1 от ЗКПО).
Разпоредбата не се прилага, когато в годината на настъпване на въпросното обстоятелство (чл 46, ал. 2 от ЗКПО):
- задължението е погасено
или
- са отчетени счетоводни приходи в резултат на отписване на задължението.

Обръщаме внимание, че не е достатъчно задължението да е отписано, трябва задължително да е признат счетоводен приход в резултат на това отписване.

В годината на настъпване на някое от обстоятелствата, които са основание за регулиране на неизплатените задължения за данъчни цели, размерът им се посочва в увеличение на счетоводния финансов резултат чрез попълване на основното тяло на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, образец 1010, част V „Определяне на данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък”, секция „Преобразуване на счетоводния финансов резултат”, колона А „Увеличения”, ред 9 (шифър 7090).


Когато през предходна година е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на основание чл. 46, ал. 1 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат за текущата година счетоводният финансов резултат се намалява със:
- сумата на погасеното през текущата година задължение;
- отчетените през текущата година счетоводни приходи в резултат на отписване на задължението.

Намалението се извършва до размера на увеличението по чл. 46, ал. 1 през предходните години за съответното задължение.

Намалението на счетоводния финансов резултат на това основание се извършва чрез попълване на основното тяло на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, образец 1010, част V „Определяне на данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък”, секция „Преобразуване на счетоводния финансов резултат”, колона Б „Намаления”, като:
- сумата на погасените през годината задължения се посочва в ред 10 (шифър 8100);
- сумата на непризнатите счетоводни приходи, отчетени по повод отписване на задълженията се осочва в ред 11 (шифър 8110).