Отговорност на лицата в случаите на злоупотреба с ДДС

Отговорността на лицата в случаите на злоупотреба с ДДС е предвидена в нормата на чл. 177 от ЗДДС. Това е солидарната отговорност на получателя по една доставка, който е знаел или е бил длъжен да знае, че ДДС няма да бъде внесен от доставчика по същата тази доставка.
 
За да преминем към анализа на въпросната норма, на първо място трябва да изясним в кои случаи е приложима. Така според указанията дадени от МФ в писмо изх. N: 24-00-9 oт 30.06.2009 г., е логически невярно едновременно да се твърди от страна на органите по приходите, че не е налице облагаема доставка, а същевременно да се претендира отговорност за чужди задължения от получателя. Тоест отговорността на получателя по чл. 177 от ЗДДС може да бъде ангажирана само ако се установи, че има реално извършена доставка. Ако няма реално извършена доставка или по-точно - когато е налице абсолютна симулация, не следва да се претендира отговорност по чл. 177 от ЗДДС, а следва да се откаже данъчния кредит на получателя по доставката, тъй-като данъкът е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС – липсва доставка, по която да се начисли данък, съответно не са налице условията по чл. 68, ал.1 , т. 1 от ЗДДС.
 
Така предпоставките, които следва да бъдат установени, за да се ангажира солидарната отговорност на получателя за невнесени данъчни задължения от доставчика, можем да разделим на обективни и субективни. Обективните са свързани с това, че ревизираното лице е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит, свързано пряко или косвено с дължимия и невнесен данък, а субективните с това, че лицето е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът по доставката няма да бъде ефективно внесен като резултат за периода, като в тежест на приходния орган е да установи и двете групи обстоятелства като фактически предпоставки за реализиране на този особен вид солидарна отговорност.
 
 
Такъв случай е разгледан например в Решение № 4341 от 28.03.2014 г. на ВАС. Така във въпросното решение, предметът на доставките, по които на доставчика е отказано право на данъчен кредит, е по фактури за доставки на стоки - машини и съоръжения (линия за производство на пилета), които доставки са неотносими към доставката направена към получателя с предмет извършени услуги. Това че процесната доставка и тези, по които получателят  е ползвал правото на данъчен кредит, са в един и същи данъчен период, не е основание, за да се ангажира отговорността му по чл. 177 ЗДДС. Следователно, отговорността по чл. 177 ЗДДС възниква за конкретна доставка, за която е установено, че е ползван от получателя ѝ данъчен кредит, но доставчикът не е внесъл дължимия ДДС в бюджета, а не се ангажира тази отговорност за това, че в същия данъчен период са осъществени действия от доставчика, който в качеството на получател е приспаднал данъчен кредит и по този начин е редуциран дължимият ДДС за периода.
 
 
При първата хипотеза не можем да изведем някакво общо правило или хипотеза, при която ВАС задължително приема за установено знанието на получателя. За всеки казус се преценяват самостоятелно всички факти и обстоятелства, които сочат за т.нар. особени търговски отношения или специфични търговски взаимоотношения, между доставчика и получателя, които фактически обуславят знанието на последния, че данъкът няма да бъде внесен. Със сигурност обаче не е достатъчно да е налице само свързаност по смисъла на § 1, т. 3 ДОПК, за да се приеме автоматично, че е налице субективният елемент у получателят.   
 
Това което може би се е наложило като трайна практика от ВАС, е заключението, че след като купувачът не е платил на доставчика начисления ДДС по сделката, той не би имал разумно очакване, че доставчикът е във възможност да изпълни задължението си за внасяне на начисления ДДС в републиканския бюджет. Макар разплащането по доставката да не е елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 177 ЗДДС, то на общо основание е обективен факт, признат и от съдебната практика, относим към преценката на субективната категория "знание" за невнасяне на данъка.
 
В случая обаче следва да се имат предвид и уговорките направени в горепосоченото решение Решение № 172 от 8.01.2015 г. по адм. д. № 2549/2014 г. ВАС, където се признава, че в редица свои решения ВАС приема, че неплащането на цената по сделка предполага знание у купувача, че доставчикът му няма да внесе в бюджета начисления във фактурите ДДС. Обикновено обаче според фактите по конкретните правни спорове, по които са постановени тези решения, не е налице плащане изобщо и не е налице в самия договор уговорен между страните срок за плащане.
 
 
Тук обаче, като че ли се получава някакво вътрешно противоречие между условията, при които самият режим на солидарна отговорност по чл. 177 от ЗДДС може да се приложи, и изискването да се установи привидност на доставката или заобикаляне на закона. Това противоречие се дължи на обстоятелството, че за да се ангажира солидарната отговорност на получателя, преди всичко трябва да е налице реално извършена доставка, по която в повечето случаи получателят е упражнил напълно законосъобразно правото на данъчен кредит, което се признава и от данъчната администрация. От друга страна, както привидните сделки, така и тези, заобикалящи закона, са нищожни, съгласно разпоредбите на ЗЗД. В случая очевидно възниква въпроса как така нищожна сделка е прехвърлила правото на собственост при получателя по доставката и на него му е признато правото на ДК, като упражнено по напълно законосъобразен начин.
 

Прикритата сделка от своя страна не трябва да е нищожна и трябва да годен прехвърлителен способ, тъй като чрез нея все пак се прехвърля  предмета на сделката при получателя.

Поради сложността на конструкцията на привидната сделка и най-вече доказването наличието на прикрита такава, много често най-вероятно поради неразбиране органите по приходите неправилно използват това обстоятелство за да обосноват наличието на задължение за знание у получателя.
     
Както посочихме вече в повечето казуси, по които данъчната администрация се е опитала да обоснове привидност, ВАС постановява, че привидните сделки са нищожни, което би влязло в явно противоречие с констатацията за реалност на доставката, респ. с правомерно упражненото право на приспадане на данъчен кредит по получените доставки (така решения на ВАС по адм. дело № 11247/2009 г. и адм. дело № 9009/2010 г.).
 
    
От своя страна обаче, по повечето такива казуси върховните съдии са на мнение, че принципно невярно е твърдението на органите по приходите, че ползването на данъчен кредит съставлява забранен от закона резултат. Касае се за субективно материално право на получателя по доставките, което в случая е упражнено правомерно и е признато. В тази връзка следва да се отбележи, че обикновено няма данни приходните органи да са извършили корекция на ползвания от доставчика данъчен кредит по конкретната сделка и на това основание да са определи задължения по ЗДДС. Заобикаляне на закона би било налице само ако единствената цел на сделките е да се постигне резултат - невнасяне на данък и ощетяване на бюджета, но по делото не е доказано, че това е целта на сделките. При липсата на ангажирани доказателства, че сключените сделки са насочени единствено към постигането на неправомерния резултат на невнасяне на ДДС следва, че не е установен фактическият състав на хипотезата на чл. 177, ал. 2, предл. второ ЗДДС, респективно - не е налице основание за ангажиране на солидарната отговорност на получателя (Виж например Решение № 12771 от 27.11.2015 г. на ВАС).
 
Естествено значително по лесна за установяване е трета предпоставка от чл. 177, ал. 3 от ЗДДС, а именно предметът на сделката е прехвърлен на цена значително отличаваща се от пазарната. Това последно обстоятелство се установява в повечето случаи посредством експертиза по реда на чл. 60, ал. 1 ДОПК, извършена  по методите на Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени.
   
При изледването на пазраните цени е важно да подчертаем, че най-често използваният метод от наредбата е методът за сравнимите неконтролирани цени по чл. 18. Съгласно наредбата и трайната съдебна практика на ВАС, този метод изисква да се извърши съпоставка на цената по контролираната сделка с цената по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия въз основа на конкретни пазарни аналози, по действително сключени сделки, а не по офертни цени. Използването на цени, за които не е установено, че е постигнато съгласие, каквито са офертните цени, не може да гарантира определяне на пазарна цена според изискванията на закона.