Корекция на грешно/ неправомерно начислен ДДС при влязъл в сила ревизионен акт
Отговор, предоставен отБойчо Момчилов
С настоящата статия искам да запозная уважаемия читател с една сравнително нова и според някои експерти революционна практика на приходната администрация, която позволява и дори насърчава корекцията на неправомерно или грешно начислен ДДС дори и при влязъл в сила ревизионен акт на някоя от страните, дори и на двете, по съответната доставка.
Най-общо в първото решение на СЕС по дело С-138/12 става въпрос за дружество, което е продало имот стара сграда, на който е направена реконструкция. Обявило е старата сграда като освободена доставка, за реконструкцията решило да начисли ДДС. В издаден РА на купувача обаче e отказано правото на приспадане на ДК за реконструкцията. Естествено дружеството купувач е поискало възстановяването на грешно начисленият ДДС за реконструкцията. Данъчната администрация обаче е отказала на основание чл. 85 от ЗДДС, тъй като според тази норма, който посочи данъка във фактура е задължен за него.
При така описаната фактическа обстановка, СЕС е застъпил становището, че независимо, че на купувача е съставен РА, който е влязъл в сила и с който му е отказан ДК, няма логика и не трябва националното право да спира доставчика да извърши корекция след като очевидно е сбъркал.
Второто решение на СЕС С-111/14 е постановено при различна фактическа обстановка, но е в същият смисъл. При него имаме фактурирани услуги от немско дружество, при което получателят, българско дружество си самоначислява ДДС. Приходните органи обаче констатират, че същото е формирало постоянен обект в България и стигат до заключението, че немското дружество е трябвало да начислява 20% ДДС за така фактурираните услуги. Данъчната администрация също така отказва ДК по издадените протоколи от българското дружество с РА, като на немското дружество пък е вменено да плати ДДС за предоставените услуги също с РА.
Важно уточнение в случая е, че немското дружество, формирало постоянен обект в България, си е внесло ДДС по издаденият му РА, като същевременно на получателя на услугите е отказан ДК също с влязъл в сила акт, тоест бюджета по никакъв начин не е бил ощетен.
Естествено при това положение, немското дружество чрез българският си ДДС номер е поискало възстановяване на вмененият му с РА ДДС, тъй като очевидно в случая има двойно облагане на едни и същи доставки, както при доставчика, така и при получателя. Становището на СЕС отново е, че не е редно правната ни уредба да ограничава такива корекции.
Ето това са двете ключови решения на СЕС, довели до новата практика на НАП. Нея можем да обобщим в няколко изречения.
По-долу ще разгледаме и няколко решения на ВАС, в които съдът е разглеждал идентични на гореописаните казуси. В тази връзка е важно да отбележим обаче, че в практиката си ВАС е разглеждал казуси, касаещи възстановяването и/или корекцията както на грешно начислен данък, така и на данък начислен по доставка, която не е реално извършена. Мисля, че двете хипотези са доста различни, но при решаването и двата вида казуси ВАС строго следи съблюдаването на едни и същи принципи.
Несъмнено повече и по-интересни са обаче случаите, при които се иска възстановяване на ДДС по доставки, по които е отказано приспадане на данъчен кредит на получателя поради липса на реално извършена доставка.
Tук обаче освен горепосоченият принцип на данъчен неутралитет, ВАС съблюдава спазването и на други основополагащи принципи при корекцията или възстановяването на ДДС, като например премахнат ли е своевременно рискът от загуба на данъчни приходи и/или действал ли е издателя на фактурите добросъвестно при коригирането на начисленият данък.
Посочените по-горе принципи на възстановяване на неправомерно начислен ДДС са обект на анализ и в Решение № 12240 от 17.11.2015 г. на ВАС. Там ясно е посочено и в какви случаи може да намери приложение решение на Съда на Европейския съюз от 11.04.2013 г. по дело № С-138/12.
Накратко фактологията по казуса е следната. Дружество - доставчик по сделка, по която с влезнал в сила РА е установено, че е фактурирало неправомерно ДДС по доставки, които не са реално извършени и съответно правото на приспадане на данъчен кредит на получателя е отказано с въпросният РА, е подало искане за прихващане и възстановяване по реда на чл. 128 и сл. от ДОПК, с което претендира възстановяване на ДДС по въпросните фактури. В така подаденото искане се твърди, че данъкът по фактурите е начислен без наличие на правно основание, тъй като с влязло в сила решение е прието, че липсват реални доставки, поради което сумите за него следва да бъдат възстановени на дружеството. Данъчната администрация от своя страна издават Акт за прихващане и възстановяване (АПВ), с което отхвърлят тези претенции като неоснователни.
За да откажат възстановяването на данъка, приходните органи се опират на принципа, залегнал в нормата на чл. 85 от ЗДДС, според който платец на данъка е всяко лице, което начисли данъка във фактура или друг документ, служещ за фактура.
Следа така направените правни изводи, ВАС отново изтъква факта, че в случая с влязъл в сила ревизионен акт е отказано право на данъчен кредит на получателя.
По-долу в решението на ВАС се изтъква и друг съществен аргумент, въз основа на който се отменя издаденото от приходната администрация АПВ. ВАС не приема доводите на данъчните органи, че в случая дружеството - доставчик е действало недобросъвестно при издаване на фактурите. Така според съда в случая не може да се твърди недобросъвестност, тъй като от данните по делото се установява, че правото на данъчен кредит по процесните фактури е отказано поради липса на реални доставки, а не поради наличие на данни за извършване на данъчна измама с участието на дружеството- доставчик.
Като обобщение на всичко гореизложено следва да подчертаем, че съгласно горецитираната практика, ако издател на фактура с неправомерно начислен ДДС, поради липса на реално извършена доставка, иска да си възстановява въпросният данък, може да се позове на принципа на данъчен неутралитет само когато докаже, че е действал добросъвестно или че своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи.
В основата на тази практика стоят преди всичко две решения на СЕС по дела С-138/12 и С-111/14 и едно указание на НАП с изх. N: 20-00-125 oт 24-06-2016 г., написано въз основа на решенията на СЕС. Естествено въпросната практика на приходната администрация може да бъде открита и в някои решения на ВАС, тъй като съдът, също както и администрацията е длъжен да съблюдава и прилага решенията на СЕС.
Най-общо в първото решение на СЕС по дело С-138/12 става въпрос за дружество, което е продало имот стара сграда, на който е направена реконструкция. Обявило е старата сграда като освободена доставка, за реконструкцията решило да начисли ДДС. В издаден РА на купувача обаче e отказано правото на приспадане на ДК за реконструкцията. Естествено дружеството купувач е поискало възстановяването на грешно начисленият ДДС за реконструкцията. Данъчната администрация обаче е отказала на основание чл. 85 от ЗДДС, тъй като според тази норма, който посочи данъка във фактура е задължен за него.
При така описаната фактическа обстановка, СЕС е застъпил становището, че независимо, че на купувача е съставен РА, който е влязъл в сила и с който му е отказан ДК, няма логика и не трябва националното право да спира доставчика да извърши корекция след като очевидно е сбъркал.
Второто решение на СЕС С-111/14 е постановено при различна фактическа обстановка, но е в същият смисъл. При него имаме фактурирани услуги от немско дружество, при което получателят, българско дружество си самоначислява ДДС. Приходните органи обаче констатират, че същото е формирало постоянен обект в България и стигат до заключението, че немското дружество е трябвало да начислява 20% ДДС за така фактурираните услуги. Данъчната администрация също така отказва ДК по издадените протоколи от българското дружество с РА, като на немското дружество пък е вменено да плати ДДС за предоставените услуги също с РА.
Важно уточнение в случая е, че немското дружество, формирало постоянен обект в България, си е внесло ДДС по издаденият му РА, като същевременно на получателя на услугите е отказан ДК също с влязъл в сила акт, тоест бюджета по никакъв начин не е бил ощетен.
Естествено при това положение, немското дружество чрез българският си ДДС номер е поискало възстановяване на вмененият му с РА ДДС, тъй като очевидно в случая има двойно облагане на едни и същи доставки, както при доставчика, така и при получателя. Становището на СЕС отново е, че не е редно правната ни уредба да ограничава такива корекции.
Ето това са двете ключови решения на СЕС, довели до новата практика на НАП. Нея можем да обобщим в няколко изречения.
На първо място е важно да се знае, че за пръв път в практиката на НАП, се приема, че дори да са нарушение срокове или са допуснати грешки в документирането или облагането на някоя доставка, стига бюджета да не е ощетен и да не е налице измама, във всеки друг случай трябва да се даде възможност на страните да отстранят допуснатата грешка, съответно да упражнят правото си на ДК.
По-долу ще разгледаме и няколко решения на ВАС, в които съдът е разглеждал идентични на гореописаните казуси. В тази връзка е важно да отбележим обаче, че в практиката си ВАС е разглеждал казуси, касаещи възстановяването и/или корекцията както на грешно начислен данък, така и на данък начислен по доставка, която не е реално извършена. Мисля, че двете хипотези са доста различни, но при решаването и двата вида казуси ВАС строго следи съблюдаването на едни и същи принципи.
Към първата групата казуси, с грешно начислен ДДС, спада казусът, разгледан в Решение № 1708 от 9.02.2017 г. на ВАС. Според изнесената в него фактическа обстановка, едно дружество е извършило строително-монтажни услуги (СМР), които е фактурирало с начислен ДДС към гражданско дружество учредено по реда на чл. 357 от ЗЗД. Със свое решение ВАС е потвърдил РА, с който на гражданското дружество е отказано право на данъчен кредит с аргумент, че извършените от съдружниците строителни-монтажни работи представляват вноски към сдружението за постигане на определените общи цели и не подлежат на облагане с ДДС, а начисленият във фактурите ДДС, е без основание съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС.
Въз основа на така постановеното решение на ВАС, което потвърждава, че неправомерно е начислен ДДС по доставките към гражданското дружество, търговското дружество - доставчик от своя страна издава протоколи по реда на чл. 116 от ЗДДС, с които анулира въпросните фактури с неправилно начисления ДДС, отразява стойностите им в дневника за продажби и в справката-декларация по ЗДДС с отрицателен знак и съответно иска възстановяване на внесеният ДДС. Ораните по приходите обаче отказват да възстановят внесеният ДДС, като основният им мотив е, че анулиране на данъчни документи, по отношение на които е влязъл в сила ревизионен акт и е установен окончателният размер на задълженията за данък добавена стойност и отразяване на същите със знак минус в дневника за продажби е действие, с което едностранно се елиминира ефектът на осъществения данъчен контрол. Признават, че с влизане в сила на ревизионен акт, с който на получателят по доставката се отказа на правото на данъчен кредит, се нарушава принципа за неутралност на данъка. Стигат обаче до заключението, че прилагането на този принцип не следва да игнорира други основни правни принципи, като принципът за правната сигурност например.
По така изложената фактическа обстановка ВАС приема, че спорът е изцяло правен и следва да бъде решен в съответствие с тълкуването на чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО дадено от Съда на ЕС в решението по дело С-138/2012 г. Според фактите по делото в случая се касае за корекция на ДДС, начислен по фактури, които документират освободени доставки, налице е влязъл в сила ревизионен акт по отношение на получателя по фактурите, с който му е отказано право на данъчен кредит, поради което режимът за корекции предвиден в националния закон е неприложим. При тези факти, според ВАС правилно е приложен принципа за неутралитет на данъка и е прието, че не е налице риск от загуба на данъчни приходи. Също така неправилно органите по приходите считат за дължим ДДС по доставки, за които с влязъл в сила ревизионен акт по отношение на получателя е установено, че са освободени и не пораждат задължение за начисляване на данъка. Според съда неоснователни са и доводите за елиминиране ефекта от данъчния контрол и нарушение принципа за правна сигурност.
Несъмнено повече и по-интересни са обаче случаите, при които се иска възстановяване на ДДС по доставки, по които е отказано приспадане на данъчен кредит на получателя поради липса на реално извършена доставка.
Tук обаче освен горепосоченият принцип на данъчен неутралитет, ВАС съблюдава спазването и на други основополагащи принципи при корекцията или възстановяването на ДДС, като например премахнат ли е своевременно рискът от загуба на данъчни приходи и/или действал ли е издателя на фактурите добросъвестно при коригирането на начисленият данък.
Посочените по-горе принципи на възстановяване на неправомерно начислен ДДС са обект на анализ и в Решение № 12240 от 17.11.2015 г. на ВАС. Там ясно е посочено и в какви случаи може да намери приложение решение на Съда на Европейския съюз от 11.04.2013 г. по дело № С-138/12.
Накратко фактологията по казуса е следната. Дружество - доставчик по сделка, по която с влезнал в сила РА е установено, че е фактурирало неправомерно ДДС по доставки, които не са реално извършени и съответно правото на приспадане на данъчен кредит на получателя е отказано с въпросният РА, е подало искане за прихващане и възстановяване по реда на чл. 128 и сл. от ДОПК, с което претендира възстановяване на ДДС по въпросните фактури. В така подаденото искане се твърди, че данъкът по фактурите е начислен без наличие на правно основание, тъй като с влязло в сила решение е прието, че липсват реални доставки, поради което сумите за него следва да бъдат възстановени на дружеството. Данъчната администрация от своя страна издават Акт за прихващане и възстановяване (АПВ), с което отхвърлят тези претенции като неоснователни.
За да откажат възстановяването на данъка, приходните органи се опират на принципа, залегнал в нормата на чл. 85 от ЗДДС, според който платец на данъка е всяко лице, което начисли данъка във фактура или друг документ, служещ за фактура.
ВАС обаче изказва становището, че в случая следва да намери приложение тълкуването на закона, дадено в решението на Съда на Европейския съюз от 11.04.2013 г. по дело № С-138/12. Според т. 2 от това решение, данъчнозадължено лице може да се позове на принципа на неутралитет на данъка върху добавената стойност, така както е конкретизиран от съдебната практика по чл. 203 от Директива 2006/112, за да се противопостави на разпоредба на националното право, съгласно която за възстановяването на неправилно фактурирания данък върху добавената стойност е необходимо сгрешената фактура да бъде коригирана, при положение че правото на приспадане на посочения данък върху добавената стойност е отказано с влязъл в сила акт, а поради влезлия в сила отказ режимът на корекция, предвиден в националния закон, вече не е приложим.
Следа така направените правни изводи, ВАС отново изтъква факта, че в случая с влязъл в сила ревизионен акт е отказано право на данъчен кредит на получателя.
По-долу в решението на ВАС се изтъква и друг съществен аргумент, въз основа на който се отменя издаденото от приходната администрация АПВ. ВАС не приема доводите на данъчните органи, че в случая дружеството - доставчик е действало недобросъвестно при издаване на фактурите. Така според съда в случая не може да се твърди недобросъвестност, тъй като от данните по делото се установява, че правото на данъчен кредит по процесните фактури е отказано поради липса на реални доставки, а не поради наличие на данни за извършване на данъчна измама с участието на дружеството- доставчик.
Като обобщение на всичко гореизложено следва да подчертаем, че съгласно горецитираната практика, ако издател на фактура с неправомерно начислен ДДС, поради липса на реално извършена доставка, иска да си възстановява въпросният данък, може да се позове на принципа на данъчен неутралитет само когато докаже, че е действал добросъвестно или че своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи.
Подобни статии
30Март2018
Данъчно третиране на приспаднат ДК за налични активи при регистрация или повторна регистрация по ЗДДС
от Ели Марова
30 Март 2018
20Февр2018
Право на приспадане на ДК при ВОП на стоки с превоз, неавършващ в страната, или при определяне като посредник в 3-ранна операция при липса на условия за нея - част II
от Бойчо Момчилов
20 Февр 2018