Ликвидация на ООД – правни и данъчно-счетоводни аспекти - II част
Христо Досев
Част първа вижте тук >>>
От гледна точка на корпоративното облагане към датата на вписване на прекратяване на дружеството в Търговския регистър и обявяването му в ликвидация се дължи корпоративен данък. Размерът на дължимия данък се определя на база данъчната печалба за периода от началото на годината до датата на вписване на прекратяването. В случай че лицето е правило авансови вноски през годината, същите се приспадат от така определения данък. В тази връзка чл. 160, ал. 1 от ЗКПО изисква дължимият данък към датата на прекратяването да се декларира и внесе в 30-дневен срок от датата на вписване на прекратяването. За целта данъчно задълженото лице следва да попълни формуляра на Годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, като в част I. Данни за декларацията, т. 1 Декларацията се подава, т. 1.2. при прекратяване с ликвидация или с обявяване в несъстоятелност или при прекратяване на преобразуващо се дружество се отбележи чл. 160, ал. 1 и се посочи датата на вписване на прекратяването.
След прекратяване на дружеството параграф 4.2. от СС 13 – Отчитане при ликвидация и несъстоятелност изисква да се преустанови начисляването на счетоводни амортизации, когато с амортизируемите активи не се извършва стопанска дейност. Както бе споменато в т. II на настоящата разработка такава може да бъде: отдаването под наем на активи на предприятието, довършването на поръчки и други подобни. Ето защо, ако някои от дълготрайните активи на дружеството се използват за осъществяване на стопанска дейност, то за тях продължават да се начисляват счетоводни амортизации. За същите активи продължават да се начисляват и данъчни амортизации и те не се отписват от данъчния амортизационен план. За всички останали активи чл. 59, ал. 3 от ЗКПО изисква да се преустанови начисляването на данъчни амортизации и да се направи отписване от данъчния амортизационен план при спазване на разпоредбите на чл. 60, ал. 5. Т.е. към датата на прекратяване на дружеството следва да се определи с кои амортизируеми активи ще се извършва търговска дейност. Всички останали следва да се отпишат от данъчния амортизационен план от началото на месеца, в който е вписано прекратяването, и съответно следва да се приложат разпоредбите на чл. 66 за преобразуване на счетоводния финансов резултат при отписване на данъчен амортизируем актив, а именно: счетоводният финансов резултат следва да се увеличи със счетоводната балансова стойност на активи и намали с данъчната стойност на актива.
В случаите когато дружеството, след като е удовлетворило всички кредитори (изплатило е всички задължения към външни кредитори), и по решение на общото събрание на съдружниците разпределя част от наличните активи към съдружниците под формата на ликвидационен дял, при определяне на данъчния финансов резултат приложение намират разпоредбите на чл. 165 от ЗКПО. Съгласно чл. 165, ал. 1 разпределените като ликвидационен дял активи към момента на разпределението се смятат за реализирани по пазарни цени и се отписват. В този случай при определяне на данъчния финансов резултат за периода на отписването на разпределените активи счетоводният финансов резултат се увеличава с печалбата и намалява със загубата, която е получена като разлика между пазарната цена и счетоводната стойност (балансовата стойност) на разпределените активи към датата на разпределянето на ликвидационния дял. Като свързаните с активите данъчни временни разлики се признават по общия ред на закона. В случай че разпределените активи са данъчни амортизируеми активи и все още не са отписани от данъчния амортизационен план, поради факта, че са се използвали за извършване на стопанска дейност, то към датата на разпределянето следва да се отпишат от данъчния амортизационен план и да се приложат разпоредбите на чл. 66, ал. 1 и 2 за преобразуване на счетоводния финансов резултат при отписване на данъчен амортизируем актив (т.е. счетоводният финансов резултат следва да се намали с данъчната стойност на актива и да се увеличи със счетоводната балансова стойност на актива). Вследствие на прилагане на разпоредбите на чл. 165 от ЗКПО всички счетоводно отразени приходи и разходи по повод на отписването на активи, разпределени като ликвидационен дял, не се признават за данъчни цели и не влияят при определянето на дължимия корпоративен данък. С оглед правилното прилагане на закона Ви обръщаме внимание, че определението за пазарна цена, дадено в § 1, т. 14 от допълнителните разпоредби на ЗКПО, аналогично на ЗДДС, препраща към разпоредбите на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ДОПК.
В периода на осребряване на активите, погасяване на задълженията към кредиторите на дружеството и разпределяне на ликвидационен дял, дружеството следва да спазва всички останали разпоредби на ЗКПО. Следващите по-специфични изисквания на ЗКПО са свързани с подаване на искането за заличаване на дружеството.
Съгласно разпоредбите на ЗКПО последният данъчен период за данъчно задълженото лице, което е прекратено с ликвидация, обхваща периода от 1 януари на годината, в която е подадено искането за заличаване на дружеството, до датата на прекратяването му.
Съдружниците в едно дружество могат да бъдат както физически, така и юридически лица. В случай когато съдружниците са юридически лица, то разпределянето на ликвидационен дял ще е обект на регулация на разпоредбите на ЗКПО. За целите на ЗКПО в § 1, т. 6 от допълнителните разпоредби е дадено определение на понятието ликвидационен дял. Съгласно него ликвидационен дял е разпределението на дял от имуществото от едно лице при прекратяването му в полза на друго лице или при прекратяване на членството на това друго лице.
Чл. 194, ал. 1 от ЗКПО предвижда с данък при източника да се облагат ликвидационните дялове, разпределени от местни юридически лица в полза на:
- чуждестранни юридически лица[1], с изключение на случаите, когато дивидентите се реализират от чуждестранно юридическо лице чрез място на стопанска дейност в страната;
- местни юридически лица, които не са търговци, включително на общини.
Така определеният данък е окончателен и се удържа от местното юридическо лице, което разпределя ликвидационен дял. Размерът на дължимия данък е 5 на сто от данъчната основа, определена по реда на чл. 198, а именно разликата между пазарната цена на подлежащото на получаване от съответния съдружник и документално доказаната цена на придобиване на дяловете му.
Данъкът върху ликвидационния дял се внася в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е взето решението за разпределяне на ликвидационни дялове. В същия срок юридическото лице, задължено да удържи данъка, следва да го внесе в ТД на НАП по седалище на дружеството и да подаде декларация по чл. 201, ал. 1 от ЗКПО за дължими данъци (образец 4001).
Разпоредбата на чл. 194, ал. 3 от ЗКПО регламентира и няколко изключения, в които не се прилага разпоредбата на чл. 194, ал. 1, т.е. не се удържа данък при източника върху изплатените ликвидационни дялове. Това са случаите, в които разпределените ликвидационни дялове са в полза на местно юридическо лице, което участва в капитала на дружество като представител на държавата; договорен фонд; или чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава- страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалба.
Напомняме също, че съгласно чл. 13 от ЗКПО, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор. Следователно в случаите, когато едно местно юридическо лице разпределя ликвидационен дял към чуждестранно юридическо лице, което не попада сред изброените изключения в чл. 194, ал. 3 от ЗКПО, ако има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане със страната, за която чуждестранното юридическо лице е местно, разпоредбите на тази спогодба за облагане на ликвидационни дялове ще се прилагат приоритетно, но при спазване на разпоредбите на дял втори, глава шестнадесета, раздел трети на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, в който е регламентирана процедурата за прилагане на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (чл. 135 – 142).
III. Закон за корпоративното подоходно облагане
От гледна точка на корпоративното облагане към датата на вписване на прекратяване на дружеството в Търговския регистър и обявяването му в ликвидация се дължи корпоративен данък. Размерът на дължимия данък се определя на база данъчната печалба за периода от началото на годината до датата на вписване на прекратяването. В случай че лицето е правило авансови вноски през годината, същите се приспадат от така определения данък. В тази връзка чл. 160, ал. 1 от ЗКПО изисква дължимият данък към датата на прекратяването да се декларира и внесе в 30-дневен срок от датата на вписване на прекратяването. За целта данъчно задълженото лице следва да попълни формуляра на Годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, като в част I. Данни за декларацията, т. 1 Декларацията се подава, т. 1.2. при прекратяване с ликвидация или с обявяване в несъстоятелност или при прекратяване на преобразуващо се дружество се отбележи чл. 160, ал. 1 и се посочи датата на вписване на прекратяването.
След прекратяване на дружеството параграф 4.2. от СС 13 – Отчитане при ликвидация и несъстоятелност изисква да се преустанови начисляването на счетоводни амортизации, когато с амортизируемите активи не се извършва стопанска дейност. Както бе споменато в т. II на настоящата разработка такава може да бъде: отдаването под наем на активи на предприятието, довършването на поръчки и други подобни. Ето защо, ако някои от дълготрайните активи на дружеството се използват за осъществяване на стопанска дейност, то за тях продължават да се начисляват счетоводни амортизации. За същите активи продължават да се начисляват и данъчни амортизации и те не се отписват от данъчния амортизационен план. За всички останали активи чл. 59, ал. 3 от ЗКПО изисква да се преустанови начисляването на данъчни амортизации и да се направи отписване от данъчния амортизационен план при спазване на разпоредбите на чл. 60, ал. 5. Т.е. към датата на прекратяване на дружеството следва да се определи с кои амортизируеми активи ще се извършва търговска дейност. Всички останали следва да се отпишат от данъчния амортизационен план от началото на месеца, в който е вписано прекратяването, и съответно следва да се приложат разпоредбите на чл. 66 за преобразуване на счетоводния финансов резултат при отписване на данъчен амортизируем актив, а именно: счетоводният финансов резултат следва да се увеличи със счетоводната балансова стойност на активи и намали с данъчната стойност на актива.
В случаите когато дружеството, след като е удовлетворило всички кредитори (изплатило е всички задължения към външни кредитори), и по решение на общото събрание на съдружниците разпределя част от наличните активи към съдружниците под формата на ликвидационен дял, при определяне на данъчния финансов резултат приложение намират разпоредбите на чл. 165 от ЗКПО. Съгласно чл. 165, ал. 1 разпределените като ликвидационен дял активи към момента на разпределението се смятат за реализирани по пазарни цени и се отписват. В този случай при определяне на данъчния финансов резултат за периода на отписването на разпределените активи счетоводният финансов резултат се увеличава с печалбата и намалява със загубата, която е получена като разлика между пазарната цена и счетоводната стойност (балансовата стойност) на разпределените активи към датата на разпределянето на ликвидационния дял. Като свързаните с активите данъчни временни разлики се признават по общия ред на закона. В случай че разпределените активи са данъчни амортизируеми активи и все още не са отписани от данъчния амортизационен план, поради факта, че са се използвали за извършване на стопанска дейност, то към датата на разпределянето следва да се отпишат от данъчния амортизационен план и да се приложат разпоредбите на чл. 66, ал. 1 и 2 за преобразуване на счетоводния финансов резултат при отписване на данъчен амортизируем актив (т.е. счетоводният финансов резултат следва да се намали с данъчната стойност на актива и да се увеличи със счетоводната балансова стойност на актива). Вследствие на прилагане на разпоредбите на чл. 165 от ЗКПО всички счетоводно отразени приходи и разходи по повод на отписването на активи, разпределени като ликвидационен дял, не се признават за данъчни цели и не влияят при определянето на дължимия корпоративен данък. С оглед правилното прилагане на закона Ви обръщаме внимание, че определението за пазарна цена, дадено в § 1, т. 14 от допълнителните разпоредби на ЗКПО, аналогично на ЗДДС, препраща към разпоредбите на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ДОПК.
В периода на осребряване на активите, погасяване на задълженията към кредиторите на дружеството и разпределяне на ликвидационен дял, дружеството следва да спазва всички останали разпоредби на ЗКПО. Следващите по-специфични изисквания на ЗКПО са свързани с подаване на искането за заличаване на дружеството.
Съгласно разпоредбите на ЗКПО последният данъчен период за данъчно задълженото лице, което е прекратено с ликвидация, обхваща периода от 1 януари на годината, в която е подадено искането за заличаване на дружеството, до датата на прекратяването му.
В тази връзка са възможни следните три хипотези и свързани с тях изисквания на закона:
1. Датата на прекратяването и датата на подаване на искането за заличаване по чл. 273, ал. 1 от Търговския закон са в една и съща година:
- подаване на данъчна декларация – предприятието на основание чл. 162, ал. 1 от ЗКПО следва да подаде ГДД по чл. 92 за последния данъчен период на датата, на която се подава искането за заличаване в търговския регистър. Към декларацията следва да се приложи копие от искането за заличаване;
- дължим данък – дължимият данък за последния данъчен период следва да се внесе от предприятието до датата на подаване на искането за заличаване, като от дължимия данък, определен в декларацията, се приспада внесеният корпоративен данък при прекратяването;
- годишен отчет за дейността - заедно с декларацията, която се подава на датата на заличаване, данъчно задълженото лице следва да подаде и годишен отчет за дейността, съставен към датата на прекратяването, и годишен отчет за дейността, съставен към датата на подаване на искането за заличаване.
2. Датата на прекратяването и датата на подаване на искането за заличаване по чл. 273, ал. 1 от Търговския закон са в различни години, но датата на подаване на искането за заличаване е преди 31 март:
- подаване на данъчна декларация – предприятието на основание чл. 162, ал. 1 от ЗКПО следва да подаде ГДД по чл. 92 за последния данъчен период на датата, на която се подава искането за заличаване в търговския регистър. Към декларацията следва да се приложи копие от искането за заличаване. В случай че към датата на подаване на искането за заличаване не е подадена ГДД за предходната година (тъй като все още не е изтекъл законоустановения срок – 31 март), то в срока за подаване на декларацията за последния данъчен период се подава и декларацията за предходната година;
- дължим данък – дължимият данък за последния данъчен период следва да се внесе от предприятието до датата на подаване на искането за заличаване. Ако към тази дата не е внесен корпоративният данък за предходната година, то той се внася в сроковете за внасяне на дължимия данък за последния данъчен период, т.е. до датата на подаване на искането за заличаване.
- годишен отчет за дейността - заедно с декларацията, която се подава на датата на заличаване, данъчно задълженото лице следва да подаде и годишен отчет за дейността, съставен, съставен към датата на подаване на искането за заличаване. Като в случай че заедно с ГДД към датата на заличаване се подава и ГДД за предходната година, то към нея се подава и годишен отчет за дейността и за предходната година.
3. Датата на прекратяването и датата на подаване на искането за заличаване по чл. 273, ал. 1 от Търговския закон са в различни години, но датата на подаване на искането за заличаване е след 31 март:
- подаване на данъчна декларация – предприятието има задължение единствено да подаде ГДД по чл. 92 за последния данъчен период на датата, на която се подава искането за заличаване в търговския регистър, като към декларацията трябва да се приложи копие от искането за заличаване;
- дължим данък – дължимият данък за последния данъчен период следва да се внесе от предприятието до датата на подаване на искането за заличаване;
- годишен отчет за дейността - заедно с декларацията, която се подава на датата на заличаване, данъчно задълженото лице следва да подаде и годишен отчет за дейността, съставен към датата на подаване на искането за заличаване.
1. Датата на прекратяването и датата на подаване на искането за заличаване по чл. 273, ал. 1 от Търговския закон са в една и съща година:
- подаване на данъчна декларация – предприятието на основание чл. 162, ал. 1 от ЗКПО следва да подаде ГДД по чл. 92 за последния данъчен период на датата, на която се подава искането за заличаване в търговския регистър. Към декларацията следва да се приложи копие от искането за заличаване;
- дължим данък – дължимият данък за последния данъчен период следва да се внесе от предприятието до датата на подаване на искането за заличаване, като от дължимия данък, определен в декларацията, се приспада внесеният корпоративен данък при прекратяването;
- годишен отчет за дейността - заедно с декларацията, която се подава на датата на заличаване, данъчно задълженото лице следва да подаде и годишен отчет за дейността, съставен към датата на прекратяването, и годишен отчет за дейността, съставен към датата на подаване на искането за заличаване.
2. Датата на прекратяването и датата на подаване на искането за заличаване по чл. 273, ал. 1 от Търговския закон са в различни години, но датата на подаване на искането за заличаване е преди 31 март:
- подаване на данъчна декларация – предприятието на основание чл. 162, ал. 1 от ЗКПО следва да подаде ГДД по чл. 92 за последния данъчен период на датата, на която се подава искането за заличаване в търговския регистър. Към декларацията следва да се приложи копие от искането за заличаване. В случай че към датата на подаване на искането за заличаване не е подадена ГДД за предходната година (тъй като все още не е изтекъл законоустановения срок – 31 март), то в срока за подаване на декларацията за последния данъчен период се подава и декларацията за предходната година;
- дължим данък – дължимият данък за последния данъчен период следва да се внесе от предприятието до датата на подаване на искането за заличаване. Ако към тази дата не е внесен корпоративният данък за предходната година, то той се внася в сроковете за внасяне на дължимия данък за последния данъчен период, т.е. до датата на подаване на искането за заличаване.
- годишен отчет за дейността - заедно с декларацията, която се подава на датата на заличаване, данъчно задълженото лице следва да подаде и годишен отчет за дейността, съставен, съставен към датата на подаване на искането за заличаване. Като в случай че заедно с ГДД към датата на заличаване се подава и ГДД за предходната година, то към нея се подава и годишен отчет за дейността и за предходната година.
3. Датата на прекратяването и датата на подаване на искането за заличаване по чл. 273, ал. 1 от Търговския закон са в различни години, но датата на подаване на искането за заличаване е след 31 март:
- подаване на данъчна декларация – предприятието има задължение единствено да подаде ГДД по чл. 92 за последния данъчен период на датата, на която се подава искането за заличаване в търговския регистър, като към декларацията трябва да се приложи копие от искането за заличаване;
- дължим данък – дължимият данък за последния данъчен период следва да се внесе от предприятието до датата на подаване на искането за заличаване;
- годишен отчет за дейността - заедно с декларацията, която се подава на датата на заличаване, данъчно задълженото лице следва да подаде и годишен отчет за дейността, съставен към датата на подаване на искането за заличаване.
Съдружниците в едно дружество могат да бъдат както физически, така и юридически лица. В случай когато съдружниците са юридически лица, то разпределянето на ликвидационен дял ще е обект на регулация на разпоредбите на ЗКПО. За целите на ЗКПО в § 1, т. 6 от допълнителните разпоредби е дадено определение на понятието ликвидационен дял. Съгласно него ликвидационен дял е разпределението на дял от имуществото от едно лице при прекратяването му в полза на друго лице или при прекратяване на членството на това друго лице.
Чл. 194, ал. 1 от ЗКПО предвижда с данък при източника да се облагат ликвидационните дялове, разпределени от местни юридически лица в полза на:
- чуждестранни юридически лица[1], с изключение на случаите, когато дивидентите се реализират от чуждестранно юридическо лице чрез място на стопанска дейност в страната;
- местни юридически лица, които не са търговци, включително на общини.
Така определеният данък е окончателен и се удържа от местното юридическо лице, което разпределя ликвидационен дял. Размерът на дължимия данък е 5 на сто от данъчната основа, определена по реда на чл. 198, а именно разликата между пазарната цена на подлежащото на получаване от съответния съдружник и документално доказаната цена на придобиване на дяловете му.
Данъкът върху ликвидационния дял се внася в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е взето решението за разпределяне на ликвидационни дялове. В същия срок юридическото лице, задължено да удържи данъка, следва да го внесе в ТД на НАП по седалище на дружеството и да подаде декларация по чл. 201, ал. 1 от ЗКПО за дължими данъци (образец 4001).
Разпоредбата на чл. 194, ал. 3 от ЗКПО регламентира и няколко изключения, в които не се прилага разпоредбата на чл. 194, ал. 1, т.е. не се удържа данък при източника върху изплатените ликвидационни дялове. Това са случаите, в които разпределените ликвидационни дялове са в полза на местно юридическо лице, което участва в капитала на дружество като представител на държавата; договорен фонд; или чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава- страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалба.
Напомняме също, че съгласно чл. 13 от ЗКПО, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор. Следователно в случаите, когато едно местно юридическо лице разпределя ликвидационен дял към чуждестранно юридическо лице, което не попада сред изброените изключения в чл. 194, ал. 3 от ЗКПО, ако има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане със страната, за която чуждестранното юридическо лице е местно, разпоредбите на тази спогодба за облагане на ликвидационни дялове ще се прилагат приоритетно, но при спазване на разпоредбите на дял втори, глава шестнадесета, раздел трети на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, в който е регламентирана процедурата за прилагане на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (чл. 135 – 142).
[1] Напомняме, че съгласно чл. 12, ал. 4 доходите от ликвидационни дялове от участие в местни юридически лица са определени като доходи от източници в България.
Христо Досев, д.е.с
Подобни статии
16Март2020
Актуални въпроси на правата и задълженията в търговския оборот пред заплахата от коронавирус
от доц. д-р Андрей Александров
16 Март 2020
09Окт2017
Ликвидация на ООД – правни и данъчно-счетоводни аспекти - III част
от Христо Досев
09 Окт 2017
04Окт2017
Ликвидация на ООД – правни и данъчно-счетоводни аспекти - I част
от Христо Досев
04 Окт 2017