Данъчно третиране по ЗДДФЛ и ЗКПО на скрито разпределение на печалба

В запитването сте посочили, че собственик на търговско дружество ще получи сумата от 11 736 лв. Не сте посочили какво е правното основание на получаване на въпросната сума. Искате да декларирате въпросната сума като скрито разпределение на печалбата (СРП).

На първо място ще се опитам да изясня института на скритото разпределение на печалбата така, както е нормативно определен в ЗКПО, последиците, до които би довело установяването от приходните органи или декларирането на това скрито разпределение на печалбата, и с примери от практиката ще посоча в кои случаи най-често се приема, че е налице скрито разпределение на печалбата.

Понятието „скрито разпределение на печалбата” (СРП) е нормативно определено § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Според него това могат да бъдат всякакви по вид и характер суми начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците  или свързани с тях лица. За да бъдат квалифицирани тези суми като скрито разпределение на печалбата, следва същите да бъдат определени като несвързани с дейността на дружеството или превишаващи обичайните пазарни нива.
 
От така дадената дефиниция на първо място следва да подчертаем, че като СРП могат да бъдат квалифицирани всякакви по вид и характер суми, т.е. не е нужно въпросните суми да бъдат начислявани счетоводно като разход на ДЗЛ, за да бъдат квалифицирани като СРП. Това е първата разлика между СРП от една страна и разходите, несвързани с дейността съгласно чл. 26, т. 1 от ЗКПО. 

В тази връзка можем да допълним, че обхватът на понятието беше разширен от 01.01.2010 г., като в него се въвежда терминът „сума“, който вече включва не само отчетен счетоводен разход в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, но и всяка отчетена сума, представляваща изтекъл ресурс от страна на предприятието в полза на тези лица.
 
Например, сума в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, отчетена като:
- разчет,
- разход на каса,
- изтеглени пари от банкомат с картата на предприятието
- или предоставен аванс, който не може да се докаже, че е във връзка с дейността, която продължително време не е възстановена на предприятието, но не е оформена като заемообразно предоставяне на средства и по-всяка вероятност никога няма да бъде възстановена.
 
На следващо място става ясно, че въпросните суми трябва да отговарят едновременно на две характеристики:
- На първо място те следва да са изцяло несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или свързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност, но част от тях превишават обичайните пазарни нива. Именно превишението се счита за скрито разпределение.
- Също така въпросните суми следва да са начислени, изплатени или разпределени в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица.

Не се счита за скрито разпределение разход, несвързан с дейността или превишаващ обичайните пазарни нива в полза на лице, което не е акционер, съдружник или свързано с тях лице. В този случай единствената санкция е непризнаване на разхода по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.  
 
Според някои данъчни експерти (доц. Д-р Людмила Мермерска), последиците, които влече след себе си установяването на СРП от страна на приходните органи, са различни в зависимост от това дали става въпрос за счетоводен разход или сума, която не е повлияла на счетоводния финансов резултат.
 
Така при отчетен разход, квалифициран като СРП, разходът не следва да бъде признат за целите на ЗКПО и с него следва да бъде увеличен данъчният финансов резултат по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО като скрито разпределение на печалбата.  Важно е да се уточни, че въпросното СРП подлежи на облагане  с корпоративен данък както при лицето, което го е отчело като разход, така и при лицето, което го е придобило като приход. Това се постига посредством нормата на чл. 26, т. 11 от ЗКПО, според която разходи, които представляват скрито разпределени на печалбата не се признават за данъчни цели и съответно с тях се увеличава счетоводният финансов резултат и посредством нормата на чл. 27, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, според която приходи, получени като скрито разпределение на печалбата, следва да влязат в облагаемата основа и съответно да бъдат обложени с корпоративен данък.
 
Следващата последица, която влече квалифицирането на начислен разход като СРП, е налагането на имуществена санкция по реда на чл. 267, ал. 1 от ЗКПО в размер на 20 на сто от отчетения разход. Тази санкция няма да се приложи само ако в годината на извършване на скритото разпределение на печалбата разходът е деклариран в в ГДД по чл. 92 от ЗКПО. Така в ал. 2 на чл. 267 е предвидено, че ако ДЗЛ декларира извършеното скрито разпределение на печалбата, санкции по реда на ал. 1 не следва да се налагат. Санкциите по ал. 1 по принцип се налагат с образуване на административно – наказателно производство, като срокът е до две години от извършване на нарушението.
 
Третата последица е да бъде начислен 5 на сто данък дивидент по реда на чл. 194 от ЗКПО във връзка с т. 4, б. ”в” от § 1 на ДР на ЗКПО, респ. чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ във връзка с т. 5, б. ”в” от § 1 на ДР на ЗДДФЛ.

Ще обърнем внимание, че такава санкция липсва за местни търговски дружества, доколкото те не дължат данък дивидент при никакви обстоятелства, но пък за сметка на това съгласно чл. 27, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, приходи, получени като скрито разпределение на печалбата, следва да влезнат в облагаемата основа и съответно да бъдат обложени с корпоративен данък  

Данък дивидент се дължи от физическите лица (както местни, така и чуждестранни), както и от чуждестранни юридически лица без значение дали са от ЕС или трети страни (чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО). В тези случаи обаче трябва да се има предвид, че приложение може да намери евентуално действаща СИДДО между България и държавата, където лицето е местно, освобождаваща дивидента от облагане или ограничаваща размера на облагането.

Тоест в такива случаи последиците от установеното СРП следва да се ограничат до евентуалното налагане на  имуществена санкция по реда на чл. 267, ал. 1 от ЗКПО в размер на 20 на сто от отчетения разход и то само ако въпросното СРП не бъде декларирано от ДЗЛ в ГДД.   

Втората последица следва да  бъде начисляването на  5 на сто данък дивидент по реда на чл. 194 от ЗКПО във връзка с т. 4, б. ”в” от § 1 на ДР на ЗКПО, респ. чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ във връзка с т. 5, б. ”в” от § 1 на ДР на ЗДДФЛ.  
 
Тук следва да поясним обаче, че ако собственици, съдружници и акционери решат да декларират СРП в ГДД по чл. 92 от ЗКПО, за неправомерно усвоените средства на предприятието, следва да се има предвид, че този запис, изисква и деклариране на дължим данък дивидент  в Декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО, с изключение на случаите, когато разходът или сумата е в полза на местно търговско дружество, тъй като в този случай не се дължи данък дивидент.
 
Декларирането и внасянето на данъка обаче следва да стане за тримесечието, когато е начислен разходът или сумата. Това изрично е указано в ЗДДФЛ (чл. 56 и чл. 65, ал. 3 от ЗДДФЛ).

Поради тази причина според горепосочените експерти е може би по-удачно решението за деклариране на скритото разпределение на печалбата в ГДД по чл. 92 от ЗКПО трябва да се взима в началото, а не в края на годината, за да не се получи така, че е избегната санкцията по чл. 267 от ЗКПО, но е „спечелена“ тази по чл. 261 от ЗКПО или чл. 80, ал. 2 от ЗДДФЛ плюс законната лихва за закъснение по отношение на внасяне на дължимия данък върху дивидента под формата на скрито разпределение на печалбата.

Още за скрито разпределение на печалба:

Нормативна рамка