Данъчни рискове при разпределяне на премиен резерв като дивидент

Нормативна уредба

В ЗКПО не  е предвидено специално данъчно третиране на премиен резерв.

В чл. 176 от Раздел Трети „Акции“ на от Търговския закон /ТЗ/ е въведено понятието „емисионна стойност“. Емисионната стойност е цената, която акционерите се задължават да заплатят при учредяване на дружеството или при увеличаване на капитала. Емисионната стойност изразява стойността на вноската. Тя може да бъде по-голяма или равна на номиналната, но не може да бъде по-малко, защото ще настъпи декапитализация на дружеството, защото капиталът би бил по-голям от имуществото. Разликата между номиналната и емисионната стойност се отнася във фонд „Резервен“ на дружеството.

В ЗКПО е предвидено, че данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат, но в ЗКПО няма правна уредба на данъчно третиране на счетоводните транзакции.
 
Посоченият ред се отнася за акционерните дружества, защото правната уредба  в ТЗ се отнася само за тях, но  прилагайки принципа на аналогията се приема от НАП, че правилата за акционерните дружества се прилагат и за дружествата с ограничена отговорност.
 
При дружествата с ограничена отговорност капиталът е стойност, която счетоводно се отбелязва като пасив по баланса, защото исторически в икономическата наука се приема, че капиталът е стойността на вземането на съдружниците за вноските, които са направили (това са задължения на дружеството). Възможно е обаче стойността на вноските да е по-голяма от стойността на капитала, като в този случай разликата се отнася също във фонд “Резервен”, съгласно  чл. 176, ал. 3 от ТЗ във връзка с чл. 246, ал. 2, т. 2 от ТЗ. Резервите представляват компонент на собствения капитал и като такива, се представят в пасива на баланса отделно от задълженията (пасивите) на предприятието, тъй като собственият капитал представлява остатъчната стойност на активите на предприятието след приспадане на всичките му пасиви.
 
Капиталът на дружествата с ограничена отговорност може да се изменя чрез увеличаване или намаляване. От гледна точка на средствата, с които се увеличава капитала, може да има ефективно увеличаване – то е за сметка на внасяне на ново имущество в дружеството или номинално увеличаване – за сметка на имущество, което е включено в дружеството, но само ако имуществото е по-голямо от капитала.

От възможните варианти за увеличаване на капитала, който най-често се използва от дружествата с ограничена отговорност е метода на записване на нови дялове. Тези нови дялове могат да се придобиват по номиналната им стойност или да има предвидена известна разлика в цената им.

Според трайно установената практика на НАП тази разлика се разглежда като еквивалент на създадените от съществуващите съдружници резерви и по тази причина разликата между номиналната и емисионната стойност на дяловете се отнася по счетоводната сметка „Резерви“. Това са резерви, които не са създадени на основание изискване на закон, съответно за тях дружеството може да взима каквито иска решения за разпореждане, стига тези решения да не са в нарушение на разпоредбите на Търговския закон и дружествения договор.

Принципно, продажбата на нови дялове по емисионна стойност, различна от номиналната, е често срещана практика. Разликата между двете е премиен резерв (елемент на нетните активи). Тази разлика, т.е. този премиен резерв не е част от реализирания от дружеството финансов резултат, тъй като това е част от залегналата в счетоводните стандарти концепция за поддържане на капитала. Това е ефект, който не е пряка функция на дейността на дружеството. В тази връзка НАП приема, че премийния ефект не е елемент на счетоводния финансов резултат на дружеството.

Същевременно обаче, наличието на различна емисионна стойност би могло да създава някакви предимства за съдружника, който на практика плаща по-висока цена за тяхното придобиване от номиналната, тоест дава повече от останалите.

Както вече бе посочено, законодателят в ЗКПО не е предвидил специално данъчно третиране на премиен резерв. Затова, ако стопанската операция не засяга счетоводния финансов резултат, то същата няма да намери отражение и върху данъчния финансов резултат. Но ако стопанската операция засяга счетоводния финансов резултат, тази операция ще се отрази и върху данъчния финансов резултат. В тази връзка е препоръчително да се преценява много внимателно въздействието на стопанската операция.
 
Фонд „Резервен“
 
Фонд „Резервен“ на дружествата  се формира  не само от разликата между номиналната и емисионната стойност на акциите или дяловете, но и от други отчисления, посочени в чл. 246, ал. 2 от ТЗ.  

Законодателят е уредил с императивната правна норма на чл. 246, ал. 3 от ТЗ че „средствата на фонд "Резервен" могат да се използват само за:
1. покриване на годишната загуба;
2. покриване на загуби от предходната година.
 
Изключение от посоченото правило е посочено в чл. 246, ал. 4 от ТЗ, където е предвидено, че „когато средствата на фонд "Резервен" надхвърлят 1/10 или определената от устава по-голяма част от капитала, по-големият размер може да бъде използван и за увеличаване на капитала“.
 
Във с разпоредбите на чл. 246, ал. 4 от ТЗ приемам, че когато средствата във фонд "Резервен" надхвърлят 1/10 или сумата предвидена за фонд „резервен“ в устава или в дружественият договор, то средствата над 1/10 или определеният по-високият размер  от фонд „резервен“ може да бъдат използвани за увеличаване на капитала и ще подлежат на данъчно третиране според правилата предвидени за капитала.

По мое мнение средствата над 1/10 от фонд „Резервен“ или над по-високо определеният размер могат да се разпределят самостоятелно като дивиденти, но данъчно ще подлежат на облагане по режима предвиден за дивидентите.

По мое мнение средствата във фонд „Резервен“ не могат да се разпредял самостоятелно, т.е. според приходоизточика им, а само като общ размер над определената в закона или договорите граница.
 

С уважение: