Счетоводно отчитане на финансов и оперативен лизинг при лизингополучателя и лизингодателя по НСС
Отговор, предоставен отАнтония Съменова
Счетоводното отчитане на лизинговите договори при дружества, чиято счетоводна база са Националните счетоводни стандарти (НСС) се регламентира от Счетоводен стандарт (СС) 17 - Лизинг. Лизинговите договори се подразделят на финансов и експлоатационен лизинг, като класификацията са прави в началото на периода, съгласно критериите посочени в т. 3.3. от СС 17, или:
а) собствеността върху актива се прехвърля от наемодателя в полза на наемателя към края на срока на договора;
б) наемателят притежава опция за закупуване на актива на цена, която се очаква да бъде по-ниска от справедливата стойност на актива, към датата, на която опцията става изпълнима и още в началото на договора, в голяма степен е сигурно, че опцията ще бъде изпълнена;
в) срокът на договора покрива по-голямата част от икономическия живот на актива, дори ако правото на собственост не е прехвърлено;
г) в началото на лизинговия договор сегашната стойност на минималните лизингови плащания се равнява на справедливата стойност на наетия актив;
д) наетите активи имат специфичен характер и могат да бъдат експлоатирани само от наемателя, без извършване на съществени модификации;
Така определен като финансов, лизинговият договор подлежи на счетоводно отчитане и при двете страни – лизингополучателя и лизингодателя.
За онагледяване на всичко казано до тук и за да представим счетоводните статии, ще си послужим с помощта на пример:
Пример: Дружество „Х“ ООД придобива от дружество „У“ машина. За целта е сключен лизингов договор за срок от 3 години с месечна лизингова вноска 200 лв. В края на договора актива се прехвърля на лизингополучателя. Общата сума на лизинговите вноски е 7 200 лв. (3год. х 12 мес. х 200 лв.), а справедливата стойност на актива е 5 000 лв. Активът се амортизира по линеен метод за срок от 4 години. Стойността на придобиване на стоката (машината) в дружество „У“ е 4 000 лв.
1. за вписване на лизинговия актив, отчитане на задължението към лизингодателя и финансовия разход за бъдещи периоди
Дт с/ка ДМА - 5 000 лв.
Дт с/ка Финансови разходи за бъдещи периоди – 2 200 лв. (7 200 – 5000) със сумата на лихвата за целия срок на договора
Кт с/ка Други заеми и дългове – 7 200 лв. (с общата сума на наемните плащания)
2. за изплатената лизингова вноска - със сумата на лизинговата вноска
Дт с/ка Други заеми и дългове – 200 лв.
Кт с/ка Разплащателна сметка – 200 лв.
3. за признаване като текущ финансов разход за лихви на част от финансовите разходи за бъдещи периоди – изчислено пропорционално в относителния дял
(200/7200) х 2200 = 61, 11
Дт с/ка Разходи за лихви – 61,11 лв.
Кт с/ка Финансови разходи за бъдещи периоди – 61,11 лв.
4. за начисляване на амортизация
5000/48 мес = 104, 17
Дт с/ка Разходи за амортизация – 104, 17 лв.
Кт с/ка Амортизация на ДМА – 104, 17 лв.
Важно е да се отбележи, че последните две статии се осчетоводяват всеки месец за срока на договора.
За представяне на счетоводните статии ще използваме данните от примера по-горе.
1. за отразяване продажбата на актива, отчитане вземането от лизингодателя и финансовия приход за бъдещи периоди
Дт с/ка Други вземания и заеми - 7 200 лв. (със сумата на договорените наемни плащания)
Кт с/ка Финансови приходи за бъдещи периоди – 2 200 лв. (със сумата на лихвата за целия срок на договора)
Кт с/ка Приходи от продажба на стоки – 5 000 лв. (със сумата на продажната цена на актива)
2. за отписване на отдадения актив - с баласовата стойност на стоката
Дт с/ка Приходи от продажба на стоки – 4000 лв.
Кт с/ка Стоки – 4 000 лв.
3. за получена лизингова вноска - със сумата на лизинговата вноска
Дт с/ка Разплащателна сметка – 200 лв.
Кт с/ка Други вземания и заеми - 200 лв.
4. за признаване като текущ финансов приход от лихви на част от финансовите приходи за бъдещи периоди изчислено пропорционално в относителния дял
(200/7200) х 2200 = 61, 11
Дт с/ка Финансови приходи за бъдещи периоди – 61, 11 лв.
Кт с/ка Приходи от лихви – 61, 11 лв.
От финансовия лизинг, лизингодателят отчита два вида приходи. Първият е от продажбата на актива, а вторият е приходът от лихви, за срока на договора.
Когато лизинговият договор не отговаря на критериите за финансов, той се класифицира като експлоатационен лизинг. Най-общо казано, при този вид договори се отдава възмездно (под наем) правото на ползване на даден актив за определен срок и собствеността върху актива не се прехвърля. Счетоводното му представяне е регламентирано в т. 5.1. и т. 5.2. от СС 17.
·
Счетоводни статии:
Счетоводните статии се съставят всеки месец за срока на договора, без значение има ли получено постъпление (плащане) на вноската
а) собствеността върху актива се прехвърля от наемодателя в полза на наемателя към края на срока на договора;
б) наемателят притежава опция за закупуване на актива на цена, която се очаква да бъде по-ниска от справедливата стойност на актива, към датата, на която опцията става изпълнима и още в началото на договора, в голяма степен е сигурно, че опцията ще бъде изпълнена;
в) срокът на договора покрива по-голямата част от икономическия живот на актива, дори ако правото на собственост не е прехвърлено;
г) в началото на лизинговия договор сегашната стойност на минималните лизингови плащания се равнява на справедливата стойност на наетия актив;
д) наетите активи имат специфичен характер и могат да бъдат експлоатирани само от наемателя, без извършване на съществени модификации;
Още по темата: Представяне на оперативния лизинг във финансовите отчети, изготвени в съответствие с МСФО
Така определен като финансов, лизинговият договор подлежи на счетоводно отчитане и при двете страни – лизингополучателя и лизингодателя.
Конкретни насоки за счетоводното отчитане при лизингополучателя са систематизирани в т. 4.3. на СС 17, както следва:
а) отчита като задължение към лизингодателя определената в договора обща сума на наемните плащания, която включва отчетната стойност на актива и лихвата;
б) записва наетия актив по справедлива стойност или със стойността на минималните лизингови плащания, ако те са по-ниски, т.е. изисква се актива да се впише по по-ниската от двете оценки;
в) отчита като финансов разход за бъдещи периоди разликата между определената по буква "б" стойност на наетия актив и общата сума на договорените наемни плащания (по буква „а“) или тази разлика представлява лихвата за срока на договора;
г) признава като текущ финансов разход (разход за лихви) за периода част от финансовия разход за бъдещи периоди, пропорционално на относителния дял на дължимите минимални лизингови плащания по договора за периода в общата сума на договорените наемни плащания;
д) начислява амортизация на амортизируемите наети активи в съответствие с възприетата амортизационна политика;
е) с изплатените през срока на договора лизингови вноски се намалява задължението;
а) отчита като задължение към лизингодателя определената в договора обща сума на наемните плащания, която включва отчетната стойност на актива и лихвата;
б) записва наетия актив по справедлива стойност или със стойността на минималните лизингови плащания, ако те са по-ниски, т.е. изисква се актива да се впише по по-ниската от двете оценки;
в) отчита като финансов разход за бъдещи периоди разликата между определената по буква "б" стойност на наетия актив и общата сума на договорените наемни плащания (по буква „а“) или тази разлика представлява лихвата за срока на договора;
г) признава като текущ финансов разход (разход за лихви) за периода част от финансовия разход за бъдещи периоди, пропорционално на относителния дял на дължимите минимални лизингови плащания по договора за периода в общата сума на договорените наемни плащания;
д) начислява амортизация на амортизируемите наети активи в съответствие с възприетата амортизационна политика;
е) с изплатените през срока на договора лизингови вноски се намалява задължението;
За онагледяване на всичко казано до тук и за да представим счетоводните статии, ще си послужим с помощта на пример:
Пример: Дружество „Х“ ООД придобива от дружество „У“ машина. За целта е сключен лизингов договор за срок от 3 години с месечна лизингова вноска 200 лв. В края на договора актива се прехвърля на лизингополучателя. Общата сума на лизинговите вноски е 7 200 лв. (3год. х 12 мес. х 200 лв.), а справедливата стойност на актива е 5 000 лв. Активът се амортизира по линеен метод за срок от 4 години. Стойността на придобиване на стоката (машината) в дружество „У“ е 4 000 лв.
Счетоводни записвания при лизингополучателя:
1. за вписване на лизинговия актив, отчитане на задължението към лизингодателя и финансовия разход за бъдещи периоди
Дт с/ка ДМА - 5 000 лв.
Дт с/ка Финансови разходи за бъдещи периоди – 2 200 лв. (7 200 – 5000) със сумата на лихвата за целия срок на договора
Кт с/ка Други заеми и дългове – 7 200 лв. (с общата сума на наемните плащания)
2. за изплатената лизингова вноска - със сумата на лизинговата вноска
Дт с/ка Други заеми и дългове – 200 лв.
Кт с/ка Разплащателна сметка – 200 лв.
3. за признаване като текущ финансов разход за лихви на част от финансовите разходи за бъдещи периоди – изчислено пропорционално в относителния дял
(200/7200) х 2200 = 61, 11
Дт с/ка Разходи за лихви – 61,11 лв.
Кт с/ка Финансови разходи за бъдещи периоди – 61,11 лв.
4. за начисляване на амортизация
5000/48 мес = 104, 17
Дт с/ка Разходи за амортизация – 104, 17 лв.
Кт с/ка Амортизация на ДМА – 104, 17 лв.
Важно е да се отбележи, че последните две статии се осчетоводяват всеки месец за срока на договора.
Съгласно СС 17, т. 4.4. относно счетоводното отчитане при лизингодателя действията са:
а) отчита като вземане определените в договора наемни плащания, като в сумата им се включват: справедливата (продажната) цена актива; разликата между общата сума на договорените наемни плащания и справедливата цена на отдадения актив или това е лихвата, която се отразява като финансов приход за бъдещи периоди;
б) отписва отдадения актив по балансова стойност;
в) отчита като текущ финансов приход от лихви частта от разсрочените финансови приходи за бъдещи периоди, пропорционално на относителния дял на подлежащите на получаване суми по договора за периода в общата сума на договорените наемни плащания;
г) отчита в намаление вземането по договора с получените през срока на договора плащания
а) отчита като вземане определените в договора наемни плащания, като в сумата им се включват: справедливата (продажната) цена актива; разликата между общата сума на договорените наемни плащания и справедливата цена на отдадения актив или това е лихвата, която се отразява като финансов приход за бъдещи периоди;
б) отписва отдадения актив по балансова стойност;
в) отчита като текущ финансов приход от лихви частта от разсрочените финансови приходи за бъдещи периоди, пропорционално на относителния дял на подлежащите на получаване суми по договора за периода в общата сума на договорените наемни плащания;
г) отчита в намаление вземането по договора с получените през срока на договора плащания
За представяне на счетоводните статии ще използваме данните от примера по-горе.
Счетоводни записвания при лизингодателя:
1. за отразяване продажбата на актива, отчитане вземането от лизингодателя и финансовия приход за бъдещи периоди
Дт с/ка Други вземания и заеми - 7 200 лв. (със сумата на договорените наемни плащания)
Кт с/ка Финансови приходи за бъдещи периоди – 2 200 лв. (със сумата на лихвата за целия срок на договора)
Кт с/ка Приходи от продажба на стоки – 5 000 лв. (със сумата на продажната цена на актива)
2. за отписване на отдадения актив - с баласовата стойност на стоката
Дт с/ка Приходи от продажба на стоки – 4000 лв.
Кт с/ка Стоки – 4 000 лв.
3. за получена лизингова вноска - със сумата на лизинговата вноска
Дт с/ка Разплащателна сметка – 200 лв.
Кт с/ка Други вземания и заеми - 200 лв.
4. за признаване като текущ финансов приход от лихви на част от финансовите приходи за бъдещи периоди изчислено пропорционално в относителния дял
(200/7200) х 2200 = 61, 11
Дт с/ка Финансови приходи за бъдещи периоди – 61, 11 лв.
Кт с/ка Приходи от лихви – 61, 11 лв.
От финансовия лизинг, лизингодателят отчита два вида приходи. Първият е от продажбата на актива, а вторият е приходът от лихви, за срока на договора.
Когато лизинговият договор не отговаря на критериите за финансов, той се класифицира като експлоатационен лизинг. Най-общо казано, при този вид договори се отдава възмездно (под наем) правото на ползване на даден актив за определен срок и собствеността върху актива не се прехвърля. Счетоводното му представяне е регламентирано в т. 5.1. и т. 5.2. от СС 17.
·
Счетоводно отчитане при наемодателя (т. 5.1.):
а) отчита предоставените активи в своя счетоводен баланс и им начислява амортизация (когато те са амортизируеми) т.е. наемодателя не отписва отдадения под наем актив;
б) отразява начислените наемни вноски като постъпления от продажби в текущия период;
в) начислените разходи за амортизации се отразяват за сметка на постъпленията от наема по съответния експлоатационен лизингов договор т.е. наемодателя отчита финансовия резултат от договора;
а) отчита предоставените активи в своя счетоводен баланс и им начислява амортизация (когато те са амортизируеми) т.е. наемодателя не отписва отдадения под наем актив;
б) отразява начислените наемни вноски като постъпления от продажби в текущия период;
в) начислените разходи за амортизации се отразяват за сметка на постъпленията от наема по съответния експлоатационен лизингов договор т.е. наемодателя отчита финансовия резултат от договора;
Счетоводни статии:
Счетоводните статии се съставят всеки месец за срока на договора, без значение има ли получено постъпление (плащане) на вноската
1. за начисляване на наемната вноска - със сумата на договорената месечна вноска
Дт с/ка Клиенти
Кт с/ка Приходи от продажби
2. за начисляване на амортизация – със сумата на месечната амортизация
Дт с/ка Разходи за амортизация
Кт с/ка Амортизация на ДМА
3. за отнасяне на разходите за амортизация за сметка на постъпленията от наема по съответния договор
Дт с/ка Приходи от продажби
Кт с/ка Разходи за амортизация
4. за отчитане на финансовия резултат от договора
4.1. при печалба
Дт с/ка Приходи от продажби
Кт с/ка Печалби и загуби от текущата година
4.2. при загуба
Дт с/ка Печалби и загуби от текущата година
Кт с/ка Приходи от продажби
·
Счетоводно отчитане при наемателя (т. 5.2.):
а) наемателя отчита като разходи за външни услуги начислените наемни вноски;
б) завежда чрез задбалансови сметки наетите активи по справедливата им цена;
а) наемателя отчита като разходи за външни услуги начислените наемни вноски;
б) завежда чрез задбалансови сметки наетите активи по справедливата им цена;
Счетоводни статии:
1. за завеждане на актива задбалансово – със сумата на справедливата стойност
Дт с/ка Други условни активи
Кт с/ка Други условни пасиви
2. за начисляване на наемната вноска - със сумата на договорената месечна вноска
Дт с/ка Разходи за външни услуги
Кт с/ка Доставчици
Тази счетоводна операция се съставя всеки месец, без значение дали е направен превод (плащане) към доставчика.
Всички разходи, свързани с подготовката и сключването на договора за експлоатационен лизинг – такси, комисионни и други подобни, извършени от наемателя или наемодателя, се отчитат като разходи за дейността. Отделно от наема се отчитат и плащанията за застраховки, ремонти и подобрения на отдадения актив, когато такива са предвидени с договора.