Счетоводни записвания за счетоводна и данъчна амортизация при удължен договор за наем на ДМА

В настоящото ни приложимо счетоводно законодателство няма изисквания за текущото счетоводно отчитане на стопанските операции в хронологичните счетоводни регистри. Единствено предприятията следва да спазват принципните постановки на приложимата счетоводна база – НСС или МСФО, когато съставят свпоите финансови отчети.

Така например, когато предприятията съставят своите финансови отчети на база НСС трябва да знаят, че точка 6.5 от СС 4 – отчитане на амортизациите позволява промени при отчитане на амортизациите, като същите могат да произтичат от:
а) определяне на нов метод за амортизация на група от сходни амортизируеми активи - при промяна в очаквания модел на икономическите ползи;
б) определяне на нов срок на годност - при промяна в параметрите, които предприятието е взело предвид при определяне на първоначалния срок на годност;
в) изменения в отчетната стойност на налични амортизируеми активи, които могат да бъдат:
- увеличения на отчетната стойност от извършени от предприятието подобрения, и/или
- увеличения или намаления на отчетната стойност по реда на друг счетоводен стандарт;
г) определяне на нова остатъчна стойност - при промяна в параметрите, които предприятието е взело предвид при определяне на първоначалната остатъчна стойност.

Със сигурност предприятието трябва периодично (обикновено при изготвяне на своя ГФО) да преразглежда полезния срок на годност на своите ДМА и ако има изменения в очаквания модел, да направи корекции в размера на начислените амортизации. Имайки предвид, че амортизацията представлява една приблизителна счетоводна оценка, то промяната в размера на начислените разходи за амортизация не следва да засяга минали периоди, а единствено амортизационните отчисления за текущия и за бъдещите отчетни периоди.

Във вашата конкретна фактическа обстановка сте установили текущо по време на годината, че очакваният модел от получаване на икономически изгоди от ДМА се е променил, поради което от същия месец променяте и сумата на разходите за амортизация. Спазвайки изискванията на СС 4, промяната не трябва да засяга миналите периоди, а единствено периодите, считано от които променения модел на икономически ползи от съответния ДМа е установен и определен от ръководството на предприятието.
           
В НСС не е предвидено по коя счетоводна сметка следва да отчитате разходите за амортизация и по коя счетоводна сметка следва да натрупване начислените до момента разходи за амортизация. Поради тази причина не бихме могли да коментираме доколко тези ваши счетоводни записвания са „верни и правилни”. В действителност добрите счетоводни практики изискват разхода за амортизации да се от1чита по една счетоводна сметка (Разходи за амортизации), а натрупаните до момента амортизационни отчисления по друга счетоводна сметка (Амортизации на ДМА). По този начин, когато съставяте своя ГФО и по конкретно – счетоводен баланс (приложение № 1 към СС 1); отчет за приходите и разходите (приложение № 2 или № 3 към СС 1) и справка за нетекущите (дълготрайни) активи (приложение № 5 към СС 1) да представите коректно:
- Балансовата стойност на съответния ДМА в счетоводния баланс, като разлика между първоначалната му оценка и натрупаните до момента разходи за амортизация (без оглед дали натрупвате тези разходи в една, две или повече счетоводни сметки);
- Разхода за амортизация отчетен по счетоводната сметка - като текущ разход в отчета за приходите и разходите;
- Разхода за амортизация по счетоводната сметка  - като Начислена през периода амортизация в справката за нетекущите (дълготрайни) активи
- Изменението на отчетната стойност, начислената амортизация и балансовата стойност на ДМА в справката за нетекущите (дълготрайни) активи.

В този случай не намираме за уместно и достатъчно професионално издържано, част от разхода за амортизация да се отчита и представя по счетоводна сметка, отчитаща Разходите за бъдещи периоди. Най-малкото поради факта, че по този начин разхода за амортизация няма да бъде представен коректно в отчета за приходите и разходите и в справката за нетекущите (дълготрайни) активи, ако се вземе информация единствено от счетоводната сметка Разходи за амортизации. По своята същност разходите за бъдещи периоди се представят като актив – в Раздел Г на актива на счетоводния баланс, докато ДМА се представят като нетекущи (дълготрайни) активи в Раздел Б. На актива на счетоводния баланс.

Обръщаме внимание, че като разходи за бъдещи периоди се представят такива разходи, за които има направено плащане, но същите се отнасят до разходи, които се отнасят за съответен бъдещ отчетен период. Най-често като такъв разход се представят абонаментите – например абонамент за списание за периода 01.06.2019 г. - 31.05.2020 г. в размер на 120 лв. (или 10 лв. месечно),  който е платен на 01.06.2019 г. се отчита както следва: като текущ разход в 2019 г. - 7/12 (т.е. 7 месеца от 2019 г.) или 70 лв., а остатъка, който се отнася за първите 5 месеца от 2020 год. в размер на 50 лв. се представя като разход за бъдещ период.

От така представената информация не можем да установим дали дружеството правилно и коректно е изготвило своите ГФО и дали правилно е формирало своята счетоводна печалба, която подлежи на регулиране по реда на ЗКПО, за да коментираме, дали би се наложило подаването на коригираща ГДД по чл. 92 от ЗКПО в срок до 30.09.2020 г. Със сигурност можем да твърдим, че по отношение на данъчните амортизации, не можете да правите промени по време на финансовата година. Съгласно чл. 58, ал. 3 от ЗКПО, годишната данъчна амортизация се определя по формулата:

ГДА = ДАС x ГДАН x M/12, където:
ГДА е годишната данъчна амортизация;
ДАС е данъчната амортизируема стойност;
ГДАН е годишната данъчна амортизационна норма, определена от данъчно задълженото лице съгласно чл. 55, ал. 2 и 3;
М е броят на месеците от годината, през които се начислява данъчна амортизация.

Тоест след като за съответния данъчен ДМА дружеството е определило годишната данъчна амортизационна норма еднократно за годината в проценти съгласно изискванията на чл. 53, ал. 2 от ЗКПО както следва:
 

то така определената годишна данъчна амортизационна норма ще се приложи за всичките 12 месеца през финансовата година и не би могло данъчната амортизация (по месеци) за първите 8 месеца да е различна от данъчната амортизация (по месеци) за последните 4 месеца на годината. Тоест при промяна не счетоводния разход за амортизация за съответния ДМА, данъчната амортизация за същия данъчен ДМА не може да се промени текущо през годината, а едва от началото на съответната година. По този начин, ако до момента сте свикнали да начислявате едни и същи счетоводни и данъчни амортизации за годината, в този случай, при който правите промени в счетоводните разходи за амортизация текущо през годината, подобен паритет (равенство) между счетоводните и данъчни амортизации е невъзможно.

Обръщаме внимание, че съгласно чл. 55 от ЗКПО, годишните данъчни амортизационни норми не се определят за всеки един актив индивидуално, а за цялата категория активи (от I до VII както посочихме по-горе), поради което няма как да нагласите годишната данъчна амортизационна норма само на отдаденият ДМА, без да промените и годишната данъчна амортизационна норма на всички други ДМА, които попадат в същата категория данъчни амортизируеми активи.

Не на последно място ще отбележим, че по силата на чл. 16, ал. 1, т. 3 от Закона за счетоводството, ръководителят[1] на предприятието утвърждава формата на счетоводството, която осигурява синхронизирано осъществяване на хронологичното и систематичното (аналитично и синтетично) счетоводно отчитане. В конкретния случай счетоводните записвания по счетоводните сметки в хронологичните счетоводни регистри следва да натрупват такава информация на синтетично ниво, която да съответства на информацията, която се обработва на аналитично ниво. Ето защо информацията по счетоводните сметки, отчитащи първоначалната стойност и начислената до момента амортизация за ДМА, следва да съответства на стойностите на съответните ДМА, която се съдържа в счетоводния амортизационен план. Конкретно ако вашия счетоводен софтуер автоматично пренася стойностите за начислената от счетоводна сметка Разходи за амортизация  като начислена за периода амортизация в счетоводния амортизационен план, то ако за част от разхода за амортизация ползване друга счетоводна сметка, то най-вероятно тази нова информация няма коректно да се пренесе на аналитично ниво в съответния счетоводен амортизационен план. По този начин бихте нарушили изискването са коректно счетоводно отчитане на синтетично и аналитично ниво, каквото е регламентирано в самия счетоводен закон.

Още за данъчна амортизация:

Нормативна рамка

СС 1

СС 4