Продажба на апаратаменти, получени срещу отстъпване право на строеж

По първия и втория въпрос:

Когато физическо лице отстъпва право на строеж срещу обезщетение – обект в новопостроената сграда са налице две данъчни събития (придобиване на доход по ЗДДФЛ), които за целите на данъчното облагане следва да се разглеждат отделно.

Първата сделка е възмездното учредяване на ограничено вещно право върху собствена земя (учредяване право на строеж) срещу непаричен доход – строителен обект в новопостроената сграда. Придобиването на непаричния доход по принцип подлежи на облагане, тъй като учредяването на право на строеж е извън обхвата на освобождаването по чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. В конкретния случай обаче се учредява право на строеж върху наследствена земя и доходът от учреденото право на строеж е необлагаем на основание чл. 13, ал. 1 , т. 26 от ЗДДФЛ.

Втората сделка е продажбата на обезщетението, придобито в резултат на отстъпеното право на строеж. Тази сделка вече не попада в обхвата на освобождаването по чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ, тъй като наследствено имущество представлява само земята, включително и ограничените вещни права върху нея, но не и обезщетението (строителен обект), придобито в резултат от разпоредителна сделка с наследеното имущество. В този смисъл облагаемостта на продажбата на строителния обект зависи от евентуалното изпълнение на условията по чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, т.е. доходът от продажбата не би бил облагаем, ако са изминали най-малко три години от датата на придобиване на имота (ако е жилищен и това е единствената продажба за годината) или пет години в останалите хипотези на разпоредбата.

Относно датата на придобиване на непаричния доход при отстъпване право на строеж срещу обезщетение административната практика на НАП е разнопосочна през годините. Първоначално се застъпва становището, че за дата на придобиване на непаричния доход за учредено право на строеж под формата на обезщетение – обекти в новопостроената сграда, следва да се счита датата на въвеждане в експлоатация на сградата, за изграждането на която е учредено ограниченото вещно право. През 2016 г. се появиха становища на ОУИ Пловдив (изх. № 94-00-7/14.01.2016 г., изх. № 94-00-41/23.03.2016 г.), в които е посочено, че датата на придобиване на такива имоти е датата, на която сградата е завършена на етап „груб строеж”. Това схващане се основава на както на чл. 63, ал. 1 от Закона за собствеността, който въвежда общия принцип на отстъпеното право на строеж, така и на чл. 181 от Закона за устройство на територията, съгласно който правото на строеж на сграда или на част от нея може да бъде предмет на прехвърлителна сделка от момента на учредяването му до завършване на сградата в груб строеж. След завършване на сградата в груб строеж, констатирано с протокол на общинската (районната) администрация, предмет на прехвърлителна сделка може да бъде построената сграда или самостоятелни части от нея.

В последните години становищата отново клонят към разбирането, че за дата на придобиване следва да се счита датата на въвеждане на имота в експлоатация (изх. № 20-31-44/01.08.2022 г., ОУИ Пловдив) или датата на получаването (изх. № 53-04-241/03.04.2020 г., ОУИ София). Личното ми мнение е, че хипотезата, в която моментът на завършване на сградата в груб строеж се приема за дата на придобиване на обезщетението, е компромисна в контекста на цялостната схема за данъчно облагане на този вид доходи, най-малкото защото възниква проблем с датата, към която съгласно ЗДДФЛ следва да се остойности непаричният доход и ако възприемете тази хипотеза, за да обосновете необлагаемост на продажбата, съветът ми е да се снабдите с изрично становище на НАП, изразено по повод конкретния казус.

По третия въпрос:

Както вече посочихме, строителният обект, придобит като обезщетение за отстъпено право на строеж, представлява непаричен доход към момента не неговото придобиване, като начинът на придобиването му е замяна срещу учредено право на строеж. При определяне на облагаемия доход от продажба на недвижим имот, придобит чрез замяна, е приложима разпоредбата на чл. 33, ал. 6, т. 6 от ЗДДФЛ и цената на придобиване е пазарната цена по чл. 10, ал. 4 на имуществото, т.е. пазарната цена на имота в български левове към датата на придобиването му.

От въпроса не става ясно дали дарените строителни обекти ще бъдат обект на покупко-продажба, но ако са то при определяне цената на придобиване на тези имоти (или идеални части, ако се даряват идеални части) ще е приложима разпоредбата на чл. 33, ал. 6, т. 3 от ЗДДФЛ, съгласно която документално доказаната цена на придобиване е нула, когато няма документално доказана цена на придобиване, включително за имущество, придобито по дарение.

Напомняме, че продажбата на имущества, придобити по дарение не попада в обхвата на освобождаването по чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ, в която попадат само наследствените имущества, както и придобитите по завет или при реституция.

По четвърти въпрос:

За да възникне основание за задължителна регистрация по ЗДДС при продажба на недвижим имот от физическо лице, следва на първо място продажбата да представлява доставка, която попада в обхвата на ЗДДС, т.е. да има характеристиките на независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3 от закона.

Инцидентната продажба на недвижим имот от физическо лице не представлява независима икономическа дейност и съответно е извън обхвата на ЗДДС. Ако обаче дейността се извършва редовно или по занятие тя представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС и формира оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от закона, освен ако не става въпрос за продажби на сгради, които не са нови по смисъла на ЗДДС и които са освободени доставки на основание чл. 45 от закона.

В административната практика на НАП при тълкуване на понятието „инцидентност” дълго време се наблягаше главно на броя на извършените доставки и за да не бъде определена дадена дейност като независима икономическа дейност се очаква тя да е извършена еднократно. Приходната агенция обосновава това свое разбиране с практика на Върховния административен съд, цитирайки съдебни решения от 2012 г. и 2013 г.

Според практиката на Съда на Европейския съюз обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност, а броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си не са определящи. Съдът е приел, че мащабът на продажбите не може да представлява критерий за разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на Директива 2006/112, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност. Съдът отбелязва, че големи продажби могат също да се осъществяват от участници в оборота, действащи като частни лица. Фактът, че преди продажбата заинтересованото лице е предприело действия по имота, за да може да получи от него най-добрата обща цена, сам по себе си също не е определящ, както и продължителността на периода, през който са извършени посочените действия или размерът на получените като резултат от тях приходи. Всъщност всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице.

Когато обаче заинтересованото лице предприема активни действия за продажбата на недвижим имот, като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС, дейността би представлявала независима икономическа дейност по смисъла на Директива 2006/112 (С-180/10, С-181/10). В последните години се забелязва промяна на административната практика на НАП, като се възприема разбирането на СЕС.

При описаните във въпроса обстоятелства считаме, че продажбата има характеристиките на обичайно разпореждане с лично имущество, а не на независима икономическа дейност. В този смисъл продажбата е извън обхвата на ЗДДС и независимо от стойността ѝ, тя не би следвало да формира оборот за задължителна регистрация по ЗДДС.