Прилагане на счетоводна и финансова отчетност с селскостопански предприятия

Селскостопанските предприятия, които са търговци по смисъла на Търговския закон, прилагат Закона за счетоводството и изготвят финансовите си отчети на базата на Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия или

Международните счетоводни стандарти. Физическите лица, регистрирани като земеделски производители, не са търговци по смисъла на Търговския закон, освен ако не са избрали да се облагат по реда предвиден в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за едноличните търговци (на основание чл. 29а от ЗДДФЛ).

Естеството на земеделската дейност поражда несигурност и противоречия, когато се прилагат традиционните счетоводни модели, в частност поради това, че е трудно справянето с най-важните събития, свързани с биологичната трансформация (растеж, разпадане, производство и възстановяване), които променят същността на биологичните активи, като се използва счетоводен модел, основаващ се на историческата цена на придобиване или реализацията.

Разпоредбите на Счетоводен стандарт (СС) 41 – Селско стопанство и Международния счетоводен стандарт (МСС) 41 – Земеделие изискват предприятията да използват подхода на справедливата стойност при оценяването на своите биологични активи, свързани със земеделска дейност, с изключение на случаите, при които справедливата стойност не може да бъде надеждно оценена при първоначалното признаване.

Ефектите от промените, предизвикани от биологична трансформация, се отразяват най-добре чрез позоваване на промените в справедливата стойност на биологичните активи. Някои видове култури се характеризират с продължително време на производство, докато се събере реколта, както и при отглеждането на добитък. При липса на отчитане по справедлива стойност с промените в стойността, които да бъдат отчетени в оперативните резултати, целият резултат от дългосрочния производствен процес може да се отчете само на дълги интервали, което няма да представя достоверно основните дейности, които се извършват.

СС 41 и МСС 41 се прилагат за отчитане на следните елементи, когато те са свързани със земеделска (селскостопанска) дейност:

(а) биологични активи;

(б) земеделска (селскостопанска) продукция в момента на прибиране на реколтата; и

(в) безвъзмездни средства, предоставени от държавата.

Посочените стандарти не се прилагат при преработването на земеделска продукция след прибирането на реколтата, например преработването на гроздето във вино от винопроизводител, който е отгледал гроздето.

Съгласно СС 41 селскостопанска дейност е дейността, чрез която се управляват биологичните активи и тяхната биологична трансформация в селскостопанска продукция с цел те да бъдат продадени, преработени или използвани в тази дейност. Сходно е и определението в МСС 41 за земеделска дейност: управление, от страна на едно предприятие, на биологичната трансформация на и прибиране на реколта от биологични активи за продажба или за превръщане в земеделска продукция или допълнителни биологични активи.

Определението за биологичен актив, дадено в СС 41 е: придобито и контролирано от предприятието живо животно или растение в резултат на минали събития, от управлението на което се очаква икономическа изгода. В МСС 41 се посочва накратко, че биологичен актив е живо животно или растение. Земеделска (селскостопанска) продукция е прибраната реколта от биологичните активи на предприятието.

Съгласно СС 41 и МСС 41 предприятието признава биологичен актив или земеделска (селскостопанска) продукция, когато и само когато:

(а) предприятието контролира актива в резултат от предишни събития;

(б) вероятно е предприятието да получи бъдещи икономически ползи, свързани с актива; и

(в) справедливата стойност или себестойността на актива може да бъде надеждно оценена.

Биологичният актив се оценява при първоначалното признаване и към края на всеки отчетен период по справедлива стойност, намалена с разходите за

продажба, с изключение на случая, при който справедливата стойност не може да бъде надеждно оценена. В последния случай трябва да се използва историческата цена.

Земеделската (селскостопанската) продукция, придобита от биологичните активи на предприятието, се оценява при първоначалното признаване по справедлива стойност, намалена с предварително начислени разходи при продажба. След първоначалното признаване и в края на отчетния период земеделската (селскостопанската) продукция се оценява съгласно разпоредбите на СС 2 – Стоково - материални запаси или МСС 2 – Материални запаси, или друг приложим стандарт. Земеделската (селскостопанската) продукция се отличава от биологичните активи и се оценява по справедлива стойност само в момента на прибиране на реколтата, който е моментът в който биологичните активи стават земеделската (селскостопанската) продукция.

СС 41 и МСС 41 изискват печалби и загуби, възникнали при първоначалното признаване на биологичните активи и при тяхната оценка в края на отчетния период по справедлива стойност, намалена с предварително начислени разходи при продажба, да бъдат включени в печалбата или загубата за периода, в който са възникнали. Както и печалби и загуби, възникнали при първоначалното признаване на земеделската (селскостопанската) продукция по справедлива стойност, намалена с предварително начислени разходи при продажба, да бъдат включени в печалбата или загубата за периода, в който са възникнали.

СС 41 и МСС 41 дават насоки за определяне на справедливата стойност. Определянето на справедливата стойност на биологичните активи и земеделската (селскостопанската) продукция може да бъде улеснено чрез тяхното групиране според определящи характеристики: например по възраст и качество. Предприятието избира тези характеристики, които са използвани на пазара като ценообразуващи елементи. Базата за определяне на справедливата стойност на биологичните активи и селскостопанската продукция е съществуващата цена на активен пазар.

Съществува предположение, че справедливата стойност на биологичните активи може да бъде надеждно оценена. Това предположение обаче може да бъде отхвърлено само при първоначалното признаване на биологичен актив, за който липсват пазарно определени цени или стойности, и за който алтернативните оценки на справедливата стойност се определят като явно ненадеждни. В такъв случай, този биологичен актив се оценява по неговата себестойност, намалена с всяка натрупана амортизация или всички натрупани загуби от обезценка. Когато стане възможно справедливата стойност на такъв биологичен актив да бъде надеждно оценена, предприятието го оценява по справедлива стойност, намалена с разходите за продажба.

Пример:

Предприятие, произвеждащо пшеница, добива 30 000 кг пшеница. Извършените разходи за производството на пшеница са 12 000 лв. или себестойността е 0.40 лв. на килограм. Справедливата стойност на пшеницата е 0.55 лв. на килограм, или общо 16 500 лв. При първоначално признаване на добитата пшеница, ще се състави следната счетоводна статия:

Дебит с / ка Продукция (Пшеница) 16 500

Кредит с / ка Разходи за производство на пшеница 12 000

Кредит с / ка Приходи от оценка 

на земеделска (селскостопанска) продукция  4 500

 

Ако приемем, че извършените разходи са 18 000 лв., себестойността ще бъде 0.60 лв. на килограм. При първоначално признаване на добитата пшеница, ще се състави следната счетоводна статия:

Дебит с / ка Продукция (Пшеница) 16 500

Дебит с / ка Разходи от оценка

на земеделска (селскостопанска) продукция  1 500

Кредит с / ка Разходи за производство на пшеница 18 000

Съгласно чл. 36 от Закона за корпоративното подоходно облагане приходите и разходите от първоначално признаване и последваща оценка на биологични активи и селскостопанска (земеделска) продукция формират данъчни временни разлики. За данъчни цели превишението на приходите (печалбите) от първоначално признаване и последваща оценка на биологични активи и селскостопанска (земеделска) продукция над разходите, отчетени по повод на тези активи, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното отчитане на тези приходи и разходи. Превишението на разходите, над приходите (печалбите) от първоначално признаване и последваща оценка на тези активи също не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното отчитане на тези приходи и разходи. Превишенията на разходите и приходите се признават за данъчни цели в годината на отписване на съответния актив. Например в годината на реализация (продажба) на добитата пшеница ще се признаят за данъчни цели отчетените приходи от оценка на земеделска (селскостопанска) продукция в размер на 4 500 лв. в първия случай, и отчетените разходи от оценка земеделска (селскостопанска) продукция в размер на 1 500 лв. във втория случай. Това изискване на закона се налага от използването на справедливата стойност при оценката на биологичните активи и селскостопанската (земеделската) продукция. Разликата между себестойността и справедливата стойност на добитата пшеница представлява незаработен приход или разход, до момента на реализацията (продажбата).

Относно отчитането на правителствени дарения СС 41 и МСС 41 имат различни изисквания. Съгласно СС 41 правителствено дарение, свързано с биологични активи и селскостопанска продукция, предоставено без условия, се признава като приход в периода на получаването му. МСС 41 изисква безвъзмездни средства, предоставени безусловно от държавата, които са свързани с биологичен актив, оценяван по неговата справедлива стойност, намалена с приблизително оценените разходи в момента на продажбата, да бъдат признати като приход, когато и само когато безвъзмездните средства, предоставени от държавата са подлежащи на получаване.

Съгласно СС 41 получено правителствено дарение, свързано с биологични активи и селскостопанска продукция, предоставено с условия, се признава като приход в периода на изпълнение на поставените условия. МСС 41 изисква безвъзмездните средства, предоставени от държавата, които са под условие, да бъдат признати като приход, когато и само когато бъдат спазени условията, свързани с безвъзмездните средства, предоставени от държавата. Например за предоставянето от държавата на безвъзмездни средства може да се изисква предприятието да развива стопанство за период от пет години или предприятието да върне предоставените от държавата безвъзмездни средства, ако стопанството съществува по-малко от пет години. В този случай предоставените от държавата безвъзмездни средства не се признават в печалбата или загубата, докато не изтекат петте години.

Съгласно параграф 37 от МСС 41, ако предоставените от държавата безвъзмездни средства са свързани с биологичен актив, оценен по неговата себестойност, намалена с натрупаната амортизация и загубите от обезценка , се прилага МСС 20 – Правителствени дарения.

В праграф 6.1. от СС 41 са дадени изискванията за оповестяване във финансовите отчети на предприятията, прилагащи Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. Следва да се осигурява оповестяване на печалбите и загубите, възникнали през текущия период, при първоначалното признаване на биологичните активи и селскостопанската продукция. Отделно се посочва онази част от тях, която се полага на наличностите в края на отчетния период. Оповестяват се печалбите и загубите, възникнали от промяната на справедливата стойност, намалена с предварително начислените разходи при продажбата за биологичните активи в края на отчетния период. Допълнително се изготвят и представят в приложението към годишния финансов отчет, отчет за движението на животните и отчет за движението на животните по видове и възрастови групи, така както са представени в приложение № 1 и № 2 към СС 41.

Изискванията за оповестяване в МСС 41 са дадени от параграфи 40 до 57. Предприятието оповестява съвкупната печалба или загуба за текущия период при първоначалното признаване на биологични активи и земеделска продукция и от промяната на справедливата стойност, намалена с разходите за продажба на биологичните активи. Предприятието следва да оповести и описание на всяка група биологични активи.