Обзор на промените в Закона за счетоводството

Още за ЗСч:

 

Промените в Закона за счетоводството (ЗСч) са както формални и редакционни, така и съществени и концептуални. С цел да не пропуснем някои, нашият коментар ще следва хронологията и поредността на нормативните текстове, които са променени посредством ЗИД на ЗКПО. Първата в хронологичен ред поправка на счетоводния закон е в чл. 25, ал. 3 и се отнася до посочването на имената на ръководителя на предприятието и съставителя на предприятието (управителя на счетоводното предприятие, когато последното е съставител на финансовите отчети). Редакционната поправка се изразява в това, че не името (в единствено число), а имената (в множествено число) подлежат на посочване, което предполага посочването и на трите имена – собствено, бащино и фамилно име на лицата, полагащи подпис под изготвените финансови отчети. В същия нормативен текст се предвижда, че поставянето на фирмения печат на отчитащото се предприятие и съответно на счетоводното предприятие – съставител, се извършва само ако това се изисква от друг закон, тъй като ЗСч не изисква неговото поставяне. Отпадането на печата на предприятието върху изготвяните от него финансови отчети, както и печата на счетоводното предприятие – съставител на финансовия отчет се аргументира с тезата, че изискването за фирмени печати на съществува в нито един нормативен документ. В действителност ако се направи една справка и равносметка, можем да установим, че изискването да съществува и респективно да се полага фирмен печат не съществува в следните конкретни хипотези:
- При създаване на търговско дружество по реда на ТЗ;
- При регистрация, дерегистрация и повторна регистрация на данъчно задълженото лице по реда на ЗДДС;
- При подаване на данъчни декларации по реда на редица данъчни закони като ЗДДС, ЗКПО, ЗДДФЛ, ЗМДТ;
- При съставянето на първични счетоводни документи по реда на чл. 6, ал. 3 от ЗСч;
- При съставянето на данъчни документи по реда на ЗДДС (фактури по чл. 114 от ЗДДС, известия по чл. 115, протоколи по чл. 117 от ЗДДС, както и протоколи за корекции на ползван данъчен кредит);
- При сключване на търговски договори по реда на ЗЗД или по реда на ТЗ;
- При сключване на трудови договори между предприятието и персонала по реда на Кодекса на труда (КТ).

 
 
Следващата промяна в хронологичен ред е тази в чл. 34. Това според автора е най-съществената промяна в счетоводния закон, тъй като се отнася до приложимата счетоводна база и до промяната в концепцията за повсеместна счетоводна база за прилагане от предприятията в страната. Практикуващите счетоводители използват двете законово разрешени счетоводни бази за съставяне и представяне на финансови отчети, а именно:
1. Национални счетоводни стандарти (НСС), приети с ПМС № 46 от 21 март 2005 година, в сила от 01.01.2005 година и последно изменени с ПМС № 394 от 30 декември 2015 година, в сила от 01.01.2016 година; и
2. Международни счетоводни стандарти (МСС/МСФО), приети в съответствие с Регламент (ЕО) 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 19 юли 2002 година за прилагането на Международните счетоводни стандарти, включващи МСС, МСФО и свързаните с тях тълкувания - ПКР и КРМСФО, включително и последващите изменения на тези стандарти и свързаните с тях тълкувания, бъдещите стандарти и свързаните с тях тълкувания, издадени или приети от Съвета по международните счетоводни стандарти (СМСС).

 
До 31.12.2018 година законово определената в чл. 34, ал. 1 от ЗСч. база за съставяне на финансови отчети бе МСФО, като микро, малките, средните и големите предприятия можеха доброволно да изберат МСФО като своя счетоводна база. В противен случай техните отчети се изготвяха на база НСС. Преди законовите промени на практика МСФО бе задължителна счетоводна база за съставяне и представяне на ГФО единствено за предприятията от обществен интерес по смисъла на §1, т. 22 от ДР на ЗСч. Т.е. по реда на МСФО бяха длъжни да съставят своите индивидуални и консолидирани финансови отчети следните предприятия:
а) предприятия, чиито прехвърлими ценни книжа са допуснати до търговия на регулирания пазар в държава-членка на Европейския съюз;
б) кредитни институции;
в) застрахователи и презастрахователи;
г) пенсионноосигурителните дружества и управляваните от тях фондове;
д) инвестиционни посредници, които са големи предприятия по този закон;
е) колективни инвестиционни схеми и управляващи дружества по смисъла на Закона за дейността на колективните инвестиционни схеми и на други предприятия за колективно инвестиране, които са големи предприятия по този закон;
ж) финансови институции по смисъла на Закона за кредитните институции, които са големи предприятия по този закон;
з) "Холдинг Български държавни железници" - ЕАД, и дъщерните му предприятия; Национална компания "Железопътна инфраструктура";
и) търговски дружества, чиято основна дейност е да произвеждат и/или да пренасят, и/или да продават електроенергия и/или топлоенергия и които са големи предприятия по този закон;
к) търговски дружества, чиято основна дейност е да внасят и/или пренасят, и/или разпределят и/или транзитират природен газ и които са големи предприятия по този закон;
л) ВиК оператори по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Закона за регулиране на водоснабдителните и канализационните услуги, които са средни и големи предприятия.
 
Счетоводния закон допускаше еднократно, доброволно, немотивирано и към конкретно определена дата преминаване от МСФО към НСС на основание § 8 и § 11 от ПЗР на ЗСч. В този смисъл предприятията в страната можеха прилагайки принципните постановки на специално създаденият и влязъл в сила считано от 01.01.2016 година СС 42 Прилагане за първи път на националните счетоводни стандарти да направят този преход по следния начин:
I. Микро, малки и средние предприятия, които до 2015 година са изготвяли ГФО на база МСФО, еднократно – считано от 01.01.2016 година.
II. Големи предприятия, които за 2016 година са длъжни да изготвят своите финансови отчети на база МСФО, еднократно - считано от 01.01.2017 година.
 

 
На следващо място промените в ЗСч. засягат кръга от предприятията, чиито ГФО подлежат на независим финансов одит от регистриран одитор по реда на Закона за независимия финансов одит (ЗНФО). С изменението на чл. 37, ал. 2 от счетоводния закон, се въвеждат нови критерии, при спазването на които ГФО на акционерните дружества (АД) и на командитните дружества с акции (КДА) няма да подлежат на задължителен независим финансов одит. Тези критерии са валидни за финансови отчети изготвени за периоди, започващи на или след 01.01.2019 година. Т.е. при липса на преходни разпоредби към нормата на чл. 37, ал. 2 от ЗСч., за ГФО, съставени към 31.12.2018 година, ще важат старите изисквания, а именно:

- ГФО на АД и КДА за 2018 година няма да подлежат на задължителен независим финансов одит, когато съответните капиталови дружества не са осъществявали дейност за 2018 година по смисъла на § 1, т. 30 от ДР на ЗСч. Това означава, че за тези АД и КДА през цялата финансова 2018 година са налице едновременно следните четири условия:

а) през отчетния период не са извършвали сделки по чл. 1, ал. 1 от Търговския закон;
б) през отчетния период не са възникнали условия да бъде признат приход съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти;
в) не са осъществявали дейност, свързана с инвестиции, производство и/или продажба;
г) не са осъществявали покупка на стоки и услуги с цел получаване на доходи и печалби.

- Новите критерии, в сила за финансови отчети съставени след 01.01.2019 година, по силата на които финансовите отчети на АД и КДА няма да подлежат на задължителен независим финансов одит, са следните:

Към 31 декември на съответната финансова година, без оглед на това дали предприятието (АД и КДА) е класифицирано като микропредприятие или като малко предприятие по смисъла на чл. 19 от ЗСч.,  не трябва да надвишава минимум два от следните три критерия, регламентирани в чл. 19, ал. 2 от ЗСч:
1) Балансова стойност на активите – 700 000 лева;
2) Нетни приходи от продажби[1] – 1 400 000 лева;
3) Средна численост на персонала за отчетния период – 10 души.

 
 
Това е така, тъй като преминаването от една категория предприятия в друга изисква предприятието в две последователни години да покрива критериите на друга група предприятия, различна от групата предприятие, в която в момента е класифицирано. По този начин на практика, ако едно АД или КДА, което за 2018 година е класифицирано като малко предприятие по смисъла на чл. 19, ал. 3 от ЗСч, няма да чака да изтекат две поредни години – 2019 и 2020, в които би покрило критериите за микропредприятие по чл. 19, ал. 2 , за да може от следващата 2021 година да се превърне на микропредприятие[2], освободено от задължителен независим финансов одит, а още докато е класифицирано като малко предприятие през финансовата 2019 година, ако не надвишава най-малко два от трите регламентирани в чл. 19, ал. 2 критерии, определени към 31.12.2019 година, то ГФО за финансовата 2019 година няма да подлежи на задължителен независим финансов одит от регистриран одитор.
 
Следващата по ред промяна е тази в чл. 38 от ЗСч., регламентираща публичността на финансовите отчети. Част от законодателната инициатива за промяната несъмнено е свързана с направените през 2018 година измененията в Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ). В случая визираме закриването на Централния регистър на ЮЛНЦ, регистрирани в обществена полза, и създаването на общ регистър на всички ЮЛНЦ към Агенцията по вписванията. В обединения Търговски регистър и регистър на ЮЛНЦ следва да се правят публично достояние както ГФО на търговските дружества, така и на всички ЮЛНИ, без оглед на това дали същите са регистрирани в обществена полза или са регистрирани в частна полза. Имайки предвид, че на ЮЛНЦ е даден срок до 31.12.2020 година да се пререгистрират в Търговския регистър и регистър на ЮЛНЦ, то  с § 55 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО се запълва законовата празнина за реда и начина на обявяване на ГФО на ЮЛНЦ, които все още не са се пререгистрирали. В този смисъл ЮЛНЦ, които все още не са се пререгистрирали, следва да публикуват своите ГФО за всички отчетни периоди, за които отчетите не са били публикувани, както следва:
1. в срок до 30 юни на текущата година годишните финансови отчети и докладите за дейността за предходната година – в икономическо издание или в Интернет, когато за лицето не са настъпили условията по т. 2 – 4; лицето трябва да осигури свободен безплатен достъп до публикуваните му отчети и доклади и при поискване да посочи мястото, където са публикувани;
2. лицата, пререгистрирани в периода от 1 юни 2018 година до 31 май 2019 година, публикуват в срок до 30 юни на 2019 година отчетите за 2017 и 2018 година;
3. лицата, пререгистрирани в периода от 1 юни 2019 година до 31 май 2020 година, публикуват в срок до 30 юни на 2020 година отчетите за 2017, 2018 и 2019 година;
4. лицата, пререгистрирани в периода от 1 юни 2020 година до 31 декември 2020 година, публикуват в срок до 30 юни на 2021 година отчетите за 2017, 2018, 2019 и 2020 година.
 
Следващата промяна на чл. 38 е по отношение на ал. 4, която има редакционен характер, целяща да даде еднозначен отговор на това, че малките предприятия, чиито ГФО не подлежи на задължителен независим финансов одит, имат право да изберат като минимум да публикуват в Търговския регистър и регистъра на ЮЛНЦ счетоводен баланс (НСС) или съответно отчет за финансовото състояние (МСФО) и приложение към ГФО, доколкото чл. 29, ал. 1 (по отношение на ГФО за всички предприятия, които не са избрали да съставят пълен комплект финансови отчети на база приложимите счетоводни стандарти) и чл. 29, ал. 6 (по отношение на малките предприятия, избрали да съставят ГФО, състоящ се от съкратен баланс по раздели и групи, съкратен отчет за приходите и разходите и приложение) изискват от малките предприятия да изготвят приложение като част от ГФО.
 
Микро и малките предприятия, които са възприели да съставят своите финансови отчети на база МСФО, винаги трябва да съставят пълен комплект ГФО, включваш всичките 5 на брой съставни части: Отчет за финансовото състояние, Отчет за печалбата или загубата и другия всеобхватен доход, Отчет за промените в собствения капитал, Отчет за паричните потоци и Пояснителни приложения. Редакционната промяна на чл. 38, ал. 4 от ЗСч. идва да подскаже, че независимо от факта, че подобно микро и/или малко предприятие ще изготви ГФО, състоящ се от 5 съставни части, в Търговския регистър и регистъра на ЮЛНЦ ще може да публикува единствено Отчета за финансовото състояние и Приложението към ГФО.
 

 
Последните промени в ЗСч. са свързани с изискванията за изготвянето на нефинансова декларация. Съгласно измененията в чл. 48 от ЗСч се уточнява, че при оповестяване на изискваната информация, отчитащите се предприятия могат да се позовават на национални (основани на нормите на ЕС) или международни рамки, с уточняване именно на конкретно позованата рамка. Подобни позовавания могат да правят предприятията и при изготвяне на консолидираната нефинансова декларация по реда на чл. 51 от ЗСч.
 
В заключение с промените в чл. 57 от ЗСч. се уточнява кога предприятията могат да не изготвят доклад за плащанията към правителствата, а именно когато изготвят такъв за третите страни, включени в Приложение към Решение за изпълнение (ЕС) 2016/1910 на Комисията от 28 октомври 2026 година относно еквивалентността на изискванията на някои трети държави за докладване за плащанията към правителства с изискванията на глава 10 от Директива 2013/34/ЕС на Европейския парламент и на Съвета (ОВ, L 295/82 от 29 октомври 2016 година).
 
 
В тази връзка проекта за изменение на СС 17[4] предвижда прецизиране на текстовете с цел по ясно и категорично определяне на счетоводните приходи и разходи при отчитането на експлоатационните договори за лизинг и това отчитане да е разпределено равномерно на линейна база за целия период на договора, независимо от факта, че сключените договори може да поставят различни условия за плащане на лизинговите вноски. Т.е. промяната има за цел да вкара допълнителни и конкретни текстове, които иначе биха се извлекли от Общите разпоредби към НСС, принципните постановки на СС 18 Приходи, регламентираният в чл. 26, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството принцип на начисляване, и принципните постановки на параграфи 81 - 86 от МСФО 15 Лизинг, което в крайна сметка води до унифициране на счетоводното отчитане и представяна на експлоатационния (по смисъла на МСФО – оперативния) лизинг във финансовите отчети на предприятията наемодатели (по смисъла на МСФО – лизингодатели), без оглед на възприетата база за съставяне и представяне на финансови отчети – НСС или МСФО.
 
Съгласно предложеният текст на параграф 5.1 от СС 17:
 
„При експлоатационните (оперативните) лизингови договори наемодателят:
а) представя в своя счетоводен баланс активите, които са обект на експлоатационен лизинг;
б) когато активите, обект на експлоатационен лизинг, са амортизируеми активи, амортизации се начисляват в съответствие с амортизационната политика, приета от предприятието по отношение на подобни активи, а амортизациите се изчисляват в съответствие със СС 4 „Отчитане на амортизациите“;
в) разходите, включително и разходите за амортизации, извършени във връзка с генерирането на приходи от лизинг, се признават текущо в отчета за приходите и разходите. Приходите от наем (с изключение на постъпленията от извършени услуги, като застраховки и поддръжка) се признават по линейния метод за целия срок на лизинговия договор, включително и когато постъпленията не се получават на тази база, освен ако друга системна база отразява по-точно времевия модел, при чието използване е намалена извлечената полза от отдадения под наем актив;
г) преките разходи, извършени първоначално от наемодателя във връзка с договарянето и уреждането на експлоатационния лизинг, се прибавят към балансовата стойност на отдадения под наем актив и се признават като разход през целия срок на лизинговия договор на същата база както приходите от лизинг. (Към момента съгласно СС 17 извършените от наемодателя разходи, свързани с подготовката и сключването на лизинговия договор (комисионни, такси и др.), се отчитат като разходи за дейността за текущия период.);
 д) приходите от наем по договори за експлоатационния лизинг се признават по линейния метод за срока на лизинговия договор, освен ако друга системна база отразява по-точно времевия модел, при чието използване е намалена извлечената полза от отдадения под наем актив;
е) предприятието тества отдадения на лизинг актив за обезценка по правилата на СС 36 „Обезценка на активи“;
ж) към момента на сключването на договор за експлоатационен лизинг наемодателят - производител или търговец, не признава печалба от продажба, тъй като договорът не е еквивалентен на продажба.“
 
От своя страна предложения текст на параграф 5.2 от СС 17 предвижда:
 
„При експлоатационни (оперативни) лизингови договори наемателят отчита:
а) плащанията по оперативен лизинг (с изключение на разходите за услуги, например за застраховка и поддръжка) като разходи в отчета за приходите и разходите по линейния метод за целия срок на лизинговия договор, освен ако друга системна база не е представителна за времето, през което потребителят използва изгодите от наетия актив, дори ако плащанията не се извършват на тази база. (Към момента съгласно СС 17 наемателят при експлоатационни лизингови договори следва да отчита чрез задбалансови сметки наетите активи по справедливата им цена);
б) извършените разходи, свързани с подготовката и сключването на лизинговия договор (комисиони, такси и др.), както и допълнителни плащания - например за извършване на ремонти и подобрения, за застраховки и поддръжка на наетия актив и други подобни, се отчитат отделно от наема като разходи за текущия период.“
 
Настоящите параграфи 5.3 и 5.4 от сегашния текст на СС 17 се предлагат да се отменят.