Облагане на дивиденти и авторски и лицензионни възнаграждения, разпределени или платени между свързани дружества от различни държави - членки на ЕС
Отговор, предоставен отБойчо Момчилов
Смятам, че ще е полезно в настоящата тема да се спрем на две Директиви на ЕС, които са транспорнирани в ЗКПО и засягат облагането на дивиденти, изплатени от дъщерно дружество към дружеството майка, и облагането на плащания за лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки.
С Директива 2011/96/ЕС от 30.11.2011 г. относно общата система на данъчно облагане на дружествата майки и дъщерни дружества от различни държави членки се цели плащанията на дивиденти и други разпределения на печалби от дъщерни дружества на дружества майки да бъдат освободени от данък при източника и да се предотврати международното двойно облагане на тези доходи чрез облагането им при дружеството майка. Директивата е транспонирана в българското данъчно законодателство в чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО. Във въпросната норма изрично е предвидено, че не се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени в полза на чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалба.
Очевидно, за да прецени как да третира така получените приходи, местното лице следва да има доказателства дали същите са били обложени в държавата на разпределящото лице или не са били обложени. Безспорно такива доказателства следва да бъдат представени и в едно ревизионно производство. В тази връзка според мен приложение следва да намерят особените правила за доказване на чл. 116, ал. 1 от ДОПК, където се предвижда, че когато се изясняват факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им.
На следващо място ще разгледаме нормите, които транспонират в българското законодателство изцяло правилата, заложени в Директива 2003/49/ЕО на Съвета относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави – членки на ЕС.
Самите условия за необлагане с данък при източника са съдържание на нормите на чл. 195, ал. 7 до ал. 12 от ЗКПО.
На първо място за прилагането на посочените разпоредби следва да се установи статутът на лицата, при които намира място облекченият режим за облагане по Директивата. Така притежателят на доходи от лихви и роялти трябва да бъде чуждестранно юридическо лице от държава – членка на ЕС или място на стопанска дейност в държава – членка на ЕС на чуждестранно юридическо лице от държава – членка на ЕС. За да се обоснове, че чуждестранното юридическо лице е местно лице на държава – членка на ЕС, е необходимо този факт да бъде документално удостоверен от чуждестранната компетентна данъчна администрация. Oт своя страна местното юридическо лице – платец на дохода, или лицето, чието място на стопанска дейност в Република България е платец на дохода, е свързано лице с чуждестранното юридическо лице. Тук е важно да подчертаем, че към този специфичен режим на облагане не намира приложение общата данъчна дефиниция на понятието „свързани лица” на § 1 т. 3 от ДР на ДОПК. За приложението на този режим са предвидени специални критерии за свързаност и само тяхното наличие обосновава освобождаването от данъчно облагане. Така за целите на този режим за свързани се приемат лицата, от които едното юридическо лице притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на второто лице, или трето лице, което е местно юридическо лице или чуждестранно юридическо лице от държава – членка на Европейския съюз, притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала и на първото, и на второто лице.
Тук следва да засегнем и въпроса налице ли е сблъсък/ противоречие между ЗКПО и СИДДО, при положение, че в СИДДО е предвидена ставка за облагане например. Отговорът е, че наличието на редуцирана ставка или необлагане по националния подоходен данъчен закон ще доведе до липса на приложимост на СИДДО.
Следващото условие, което трябва да налице, за да се възполват данъкоплатците от облекчението, предвидено в ЗКПО, е чуждестранното юридическо лице да е притежател на дохода, като получава този доход в своя полза, а не като посредник или агент на друго лице.
С Директива 2011/96/ЕС от 30.11.2011 г. относно общата система на данъчно облагане на дружествата майки и дъщерни дружества от различни държави членки се цели плащанията на дивиденти и други разпределения на печалби от дъщерни дружества на дружества майки да бъдат освободени от данък при източника и да се предотврати международното двойно облагане на тези доходи чрез облагането им при дружеството майка. Директивата е транспонирана в българското данъчно законодателство в чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО. Във въпросната норма изрично е предвидено, че не се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени в полза на чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалба.
Посочената директива е изменена/ допълнена с Директива 2014/86/ЕС и Директива 2015/121 на Съвета от 27.01.2015 г. Основната цел на това изменение е елиминирането на възможността за двойно данъчно необлагане, произтичащи от различията в данъчното третиране на разпределените печалби в държавите членки. Директивата е транспонирана в българското законодателство в новата разпоредба на чл. 27, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, според която не следва да се изключват от облагане с корпоративен данък по реда на ал. 1 начислени приходи в резултат на разпределение на суми, доколкото тези суми са признати за данъчни цели разходи и/или водят до намаление на данъчния финансов резултат на разпределящото лице, независимо от начина на счетоводното им отчитане при това лице.
Видно с този текст законодателят е целял да обхване и двете възможности за възникване на двойно/ повторно необлагане – както ако е отчетен данъчно признат счетоводен разход, така и когато анализираните суми по пътя на данъчното преобразуване са намалили данъчния финансов резултат при разпределящото лице.
Видно с този текст законодателят е целял да обхване и двете възможности за възникване на двойно/ повторно необлагане – както ако е отчетен данъчно признат счетоводен разход, така и когато анализираните суми по пътя на данъчното преобразуване са намалили данъчния финансов резултат при разпределящото лице.
Очевидно, за да прецени как да третира така получените приходи, местното лице следва да има доказателства дали същите са били обложени в държавата на разпределящото лице или не са били обложени. Безспорно такива доказателства следва да бъдат представени и в едно ревизионно производство. В тази връзка според мен приложение следва да намерят особените правила за доказване на чл. 116, ал. 1 от ДОПК, където се предвижда, че когато се изясняват факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им.
На следващо място ще разгледаме нормите, които транспонират в българското законодателство изцяло правилата, заложени в Директива 2003/49/ЕО на Съвета относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави – членки на ЕС.
В ЗКПО необлагането на анализираните доходи е със систематично място в ал. 6, нова т. 3 от чл. 195 на ЗКПО. Тук е важно да се подчертае, че такова освобождаване ще е налице само когато и ако са изпълнени едновременно всички изисквания на Директива 2003/49/ЕО.
Самите условия за необлагане с данък при източника са съдържание на нормите на чл. 195, ал. 7 до ал. 12 от ЗКПО.
На първо място за прилагането на посочените разпоредби следва да се установи статутът на лицата, при които намира място облекченият режим за облагане по Директивата. Така притежателят на доходи от лихви и роялти трябва да бъде чуждестранно юридическо лице от държава – членка на ЕС или място на стопанска дейност в държава – членка на ЕС на чуждестранно юридическо лице от държава – членка на ЕС. За да се обоснове, че чуждестранното юридическо лице е местно лице на държава – членка на ЕС, е необходимо този факт да бъде документално удостоверен от чуждестранната компетентна данъчна администрация. Oт своя страна местното юридическо лице – платец на дохода, или лицето, чието място на стопанска дейност в Република България е платец на дохода, е свързано лице с чуждестранното юридическо лице. Тук е важно да подчертаем, че към този специфичен режим на облагане не намира приложение общата данъчна дефиниция на понятието „свързани лица” на § 1 т. 3 от ДР на ДОПК. За приложението на този режим са предвидени специални критерии за свързаност и само тяхното наличие обосновава освобождаването от данъчно облагане. Така за целите на този режим за свързани се приемат лицата, от които едното юридическо лице притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на второто лице, или трето лице, което е местно юридическо лице или чуждестранно юридическо лице от държава – членка на Европейския съюз, притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала и на първото, и на второто лице.
Във връзка с така даденото определение следва да направим следните уточнения. С приети законови промени, влезли в сила от 01.01.2014 г., практически е гарантирана възможността за освобождаване от данъчно облагане или съответно за облагане със ставка 5% за начислените доходи през 2014 г. и в случаите, когато към момента на начисляване на дохода все още не е изтекъл срокът за непрекъснато притежание на изискуемия минимум от капитала за период от две години. В случай че условието за непрекъснато притежание на изискуемия минимум от капитaла престане да бъде изпълнено, преди да са изтекли двете години, за начислените доходи от лихви и роялти, дължимият данък при източника се коригира, така все едно ставката е била 10 на сто.
Тук следва да засегнем и въпроса налице ли е сблъсък/ противоречие между ЗКПО и СИДДО, при положение, че в СИДДО е предвидена ставка за облагане например. Отговорът е, че наличието на редуцирана ставка или необлагане по националния подоходен данъчен закон ще доведе до липса на приложимост на СИДДО.
Следващото условие, което трябва да налице, за да се възполват данъкоплатците от облекчението, предвидено в ЗКПО, е чуждестранното юридическо лице да е притежател на дохода, като получава този доход в своя полза, а не като посредник или агент на друго лице.
