Начисляване на ДДС във фактури за физически лица от ЕС, трети страни и Швейцария

В запитването е поставен твърде общият въпрос за третирането по ЗДДС на продажбата на стоки от дружество регистрирано по ЗДДС в България на физически лица, намиращи се в държави членки на ЕС и трети страни, включително Швейцария.
 
Не е посочено обаче къде се намира въпросната стока към момента на продажбата и от къде тръгва нейният превоз. Това е съществена информация с оглед определяне режима на данъчно облагане по ЗДДС на продажбата на въпросната стока. Тъй като въпросът е поставен прекалено общо и без никакви конкретни данни, по-долу ще разгледаме някои принципни положения на данъчно третиране по ЗДДС на продажбата на стоки на физически лица намиращи се в страни членки на ЕС и трети страни.  
 
За да се прецени дали за една продажба на стока следва да се начисли ДДС съгласно българското законодателство, на първо място трябва да се прецени дали въпросната доставка е облагаема. Така съгласно чл. 12 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
 
Както се вижда от въпросната норма, за да се прецени дали една доставка на стока е облагаема съгласно българското законодателство, от съществено значение да се определи нейното място на изпълнение.  
 
Така съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, място на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2.
 
Съгласно ал.2, място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът и към получателя.
 
Именно от горната разпоредба се вижда, че за да определим режима на облагане на доставката на една стока от съществено значение е да знаем какво е  местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът и към получателя.
 
В запитването не е посочено изрично от къде започва превозът на въпросните стоки към държавите в ЕС и третите страни. Ако превозът им започва от България, те са с място на изпълнение в България и съответно са облагаеми съгласно българския ЗДДС, ако превозът им започва обаче от друга държава, те няма да бъдат облагаеми съгласно българското законодателство.
 
На първо място ще разгледаме режима на облагане на продажбата на стоки, чийто превоз започва от България и са доставяни до физически лица, намиращи се в държави членки на ЕС. По-долу ще разгледаме единствено хипотезата, когато стоките са предоставяни директно от България до крайният потребител физическо лице, като тук следва да направим уговорката, че ако въпросните стоки се предоставят до склад на българското дружество в другата държава членка и то има регистрация за целите на ДДС в тази друга държава членка, то данъчното облагане по ЗДДС би било съвсем различно. В запитването обаче не е поставен такъв въпрос и аз няма да го разглеждам.
 
Така по-долу ще разгледаме само хипотезата, при която българско дружество доставя стока намираща ,се в България до физическо лице, намиращо се в друга държава членка.
 
Така, когато стоките се доставят директно от продавача до физически лица крайни потребители, намиращи се в държави членки на ЕС, въпросната продажба попада в хипотезата на чл. 14 от ЗДДС при едновременно изпълнение на няколко условия. Следва да се има предвид, че дистанционните продажби представляват специален режим на облагане на доставките на стоки от регистрирани лица в рамките на Европейския съюз към нерегистрирани лица в рамките на Европейския съюз.
 
Съгласно разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, дистанционна продажба е доставката на стоки, за която са налице едновременно следните условия:
1. стоките се изпращат или транспортират от или за сметка на доставчика от територията на държава членка, различна от тази, в която транспортът приключва,
2. доставчикът на стоките е регистриран за целите на ДДС в държава членка, различна от тази, в която транспортът приключва,
3. получател по доставката е лице, което не е задължено да начисли ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва,
4. стоките не са нови превозни средства, не се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика, не са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.
 
Мястото на изпълнение на доставката при условията на дистанционна продажба се определя от разпоредбите на чл. 20 от ЗДДС.
 
Съгласно чл. 20, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стоки при условията на дистанционна продажба е на територията на държавата членка, където транспортът приключва, когато са налице едновременно следните условия:
1. доставчикът е регистрирано по този закон лице на основание, различно от това за регистрация за вътреобщностно придобиване;
2. извършените от лицето по т. 1 доставки при условията на дистанционна продажба за държава членка надвишават за текущата календарна година или са надвишили за предходната календарна година сумата, определена в законодателството на тази държава членка.
 
Следователно ако горепосочените условия не са налице, мястото на изпълнение на доставката на стоките е на територията на страната и това е в случай че:
- извършените от българското дружество доставки при условията на дистанционна продажба за съответната държава членка не надвишават за текущата година или не са надвишили за предходната календарна година сумата, определена в законодателството на тази държава и
- българското дружество не е уведомило териториалната дирекция по месторегистрация, че желае мястото на изпълнение да е на територията на съответната държава и е регистрирано за целите на ДДС в тази държава.

 
Във връзка с гореизложеното, при определяне мястото на изпълнение на доставката на стоки при условията на дистанционни продажби, на територията на България, следва да се начисли ДДС в размер на 20 на сто, който следва да намери отражение в клетка 12 на Дневника за продажби.
 
Следователно от момента, в който търговецът достигне прага в другата държава членка и се регистрира за целите на ДДС в нея, мястото на изпълнение на тази доставка вече не е на територията на България, респективно за тази доставка ще се начислява данък по ставката в тази друга държава членка.

До момента, до който мястото на изпълнение на дистанционните продажби е на територията на страната, облагането се извършва чрез прилагане на данъчната ставка по чл. 66, ал. 1 от ЗДДС – 20 на сто.
 
Съгласно чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице. Предвид чл. 119, ал. 1 от с.з. за доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът - регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период.
 
Изследвайки режима на дистанционната продажба съгласно ЗДДС е важно да споменем правилото на чл. 20, ал. 5 от ЗДДС. Въпросната разпоредба предоставя възможност на ДЗЛ, дори когато не е надвишена сумата от продажбите в съответната държава изискваща задължителна регистрация по ДДС в нея, същото да избере доставките му да се облагат с ДДС в нея, като за целта обаче уведоми териториалната дирекция по месторегистрация, че желае мястото на изпълнение да е на територията на друга държава членка, където приключва транспортът, и е регистриран за целите на ДДС в тази друга държава членка. За извършване на уведомяването не е предвидена специална процедура в ЗДДС.
 
В заключение следва да се посочи, че ако дружеството извършва дистанционни продажби и се регистрира за целите на ДДС в друга държава членка на ЕС  по избор на основание извършването на такива преди да е достигнало задължителния стойностен праг за регистрация за държавата членка, следва, на основание чл. 20, ал. 5 от ЗДДС, да уведоми териториалната дирекция по месторегистрация, че желае мястото на изпълнение на доставките да е на територията на тази държава членка.
                                                                                          
В ЗДДС и ППЗДДС не е предвиден определен образец на формуляр за деклариране на тези обстоятелства.

На следващо място ще разгледаме  и продажбата на стоки към трети страни, включително Швейцария. 
 
В този случай на основание чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е налице доставка на стока с място на изпълнение на територията на страната и същата е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от същия закон.
 
Като облагаема доставка с нулева ставка на данъка законодателят е определил в разпоредбата на чл. 28 от ЗДДС  следните два случая:
- извършва се доставка на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика;
- извършва се доставка на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната.

Документите, необходими за доказване на доставките по чл. 28, т. 1 и 2 от закона са регламентирани в на чл. 21 от ППЗДДС. В този случай следва да се има предвид разпоредбата на чл. 37, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която ако доставчикът не се снабди с документите по чл. 21 от ППЗДДС до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът е станал изискуем, разпоредбите на глава трета не се прилагат. Ако впоследствие доставчикът се снабди с посочените по-горе документи, той коригира резултата от прилагането на тази алинея по ред, определен с правилника за прилагане на закона. Ал. 2 на чл. 37 от ЗДДС не се прилага при получени авансови плащания.

Тези доставки следва да намерят отражение в колона 19 на дневника за продажби (Приложение № 10 към чл. 113, ал. 2 от ППЗДДС)
 
Следователно съгласно чл. 28, т. 1 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика.
 
Предвид разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС, когато стоките се изпращат или превозват до трета страна, за доказване на доставката по чл. 28, т. 1 от ЗДДС доставчикът следва да разполага със следните документи:
- митнически документ, в който е вписан като износител на стоките, заверен, след потвърдено напускане на стоките от изходно митническо учреждение или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;
- фактура за доставката;
-  документ за превоза на тези стоки.
 
Издадена фактура за износ се включва в дневник продажби в колона 19 „доставки със ставка 0% по глава трета от ЗДДС“.
 
Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119 от закона в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени.
 
В зависимост от вида на доставката данните от фактурата се отразяват, както следва: при извършен износ, по смисъла на чл. 28 от ЗДДС -  в колона 19 от дневника за продажбите „данъчна основа на доставките със ставка 0 % по глава трета от ЗДДС, съответно в клетка 14 на справката-декларация по ЗДДС „данъчна основа, подлежаща на облагане със ставка 0 %“.