Корекция на ползван данъчен кредит за безвъзмездна доставка

На първо място следва да отбележим, че щом стоката при придобиването ѝ или към момента на ползване на данъчния кредит е била предвидена за извършване на облагаеми доставки, ограничението по чл. 70 ал. 1 т. 2 от ЗДДС не е в сила и правото на пълен данъчен кредит е ползвано правомерно.

Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Безвъзмездните доставки на стоки и услуги не са обект на облагане с данък, освен в предвидените от закона случаи, в които тези доставки са приравнени на възмездни за целите на ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 3 т. 2 от ЗДДС за възмездна доставка на стока за целите на закона се смята и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. Разпоредбата не се прилага при предоставянето на специално, работно, униформено и представително облекло и на лични предпазни средства от работодателя на неговите работници и служители, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата дейност на лицето, както и при безвъзмездното предоставяне на стока с незначителна стойност с рекламна цел или при предоставяне на мостри.

Следва да обърнем внимание, че разпоредбата не включва автоматично безвъзмездните доставки на стоки, за които е ползван данъчен кредит при придобиването им, в обхвата на облагаемите доставки, а само ги приравнява на възмездни. По този начин те могат да попаднат в обхвата на разпоредбата на чл. 2 т. 1 от ЗДДС и се подчиняват на общия ред на закона. Това уточнение е от съществено значение във връзка с дейността на ЮЛНЦ и съответно за начина на облагане на извършваните от тях доставки.

Съгласно разпоредбата на чл. 44,  ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е доставката на стоки и извършването на услуги от организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер, когато доставката е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или за постигане на поставените цели. Разпоредбата не предвижда да е налице възнаграждение по доставките като изрично условие за освобождаването им от данък и в този смисъл безвъзмездните доставки, които са приравнени на възмездни по реда на чл. 6 и чл. 9 от закона, в конкретния случай безвъзмездна доставка на стока с ползван пълен данъчен кредит, са освободени от данък, когато отговарят на останалите изисквания на разпоредбата:
• ЮЛНЦ - доставчик си е поставило цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер;
• доставките са с нестопански характер във връзка с регламентираната дейност на организацията и в изпълнение на поставените от нея цели.

Независимо че безвъзмездната доставка, приравнена на възмездна, е освободена от данък, за нея следва да се издаде протокол по чл. 117 ал. 1 т. 3 от ЗДДС по силата на разпоредбата на чл. 81 ал. 6 от ППЗДДС. Като основание за освобождаване от данък в протокола се вписва чл. 44 ал. 1 т. 2 или съответната друга разпоредба от глава четвърта на ЗДДС, ако доставката е освободена на друго основание. Протоколът се включва в дневника за продажбите в колоната за освободени доставки.

Както посочихме и по-горе, приравняването на безвъзмездните доставки на възмездни ги подчинява на общите правила на закона, включително и на разпоредбите относно задължението за корекция на ползван данъчен кредит по реда на чл. 79 от ЗДДС. В конкретния случай безвъзмездната доставка е приравнена на възмездна освободена доставка, налице е промяна на предназначението на стоката, за която е ползван пълен данъчен кредит, и следва да се направи корекция на основание чл. 79 ал. 1 от закона. Корекцията на ползвания данъчен кредит се извършва с протокол по реда на чл. 66 от ППЗДДС. Размерът на дължимия данък се определя по формулата съгласно 79 ал. 6 от ЗДДС.

Независимо че дотук разгледахме само хипотезата, в която приравнената безвъзмездна доставка е освободена на основание чл. 44 ал. 1 т. 2 от ЗДДС, гореизложеното е валидно и за всички други безвъзмездни приравнени доставки, които попадат в обхвата на глава четвърта от ЗДДС.

На последно място следва да добавим, че в случаите по чл. 44 ал. 1, т. 2 от ЗДДС става въпрос за доставки, които по принцип са облагаеми и ползват данъчна преференция по изключение поради нестопанския си характер и доколкото не водят до нарушаване правилата на конкуренцията. Ако някое от горепосочените две условия – относно статута на доставчика или предназначението на доставката – не е изпълнено, както и когато доставката нарушава правилата на конкуренцията, тя е облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС. Същото се отнася и за безвъзмездните доставки, приравнени на възмездни, които не попадат в обхвата на освободените доставки по глава четвърта от закона. В тези случаи за приравнената облагаема доставка е дължим данък, няма промяна на предназначението на стоката, която е предмет на доставката, и корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79 е недопустима. Данъчната основа на доставките по чл. 6 ал. 3 от ЗДДС се определя по реда на чл. 27 ал. 1 от закона и е равна на данъчната основа при придобиването на стоката или на себестойността й, а в случаите, когато стоката е внесена - на данъчната основа при вноса. Данъкът се начислява с протокол по чл. 117 ал. 1 т. 3 от ЗДДС.

Нормативна рамка

- ЗДДС

Вижте ЗДДС тук >>>

- ППЗДДС