Коефициент за определяне размера на частичния данъчен кредит по чл. 73 от ЗДДС

Поради спецификата на дейността на юридическите лица с нестопанска цел, свързана основно с постигане на идеални цели и извършване на освободени доставки по смисъла на ЗДДС и в която извършването на облагаеми доставки не е основна част, за тези от тях, които са регистрирани по ЗДДС, е обичайно да възникне право за приспадане на частичен данъчен кредит за доставките, които се използват както за извършване на облагаеми, така и на освободени доставки.

На първо място следва да отбележим, че право на частичен данъчен кредит е налице само за доставките или за части от тях, чието предназначение е невъзможно да бъде еднозначно определено. Ако по дадена фактура част от доставката може да бъде причислена към използваните за облагаеми доставки, а останалата част е предназначена за извършване на освободени доставки, то за тази доставка не е налице право на частичен данъчен кредит. Фактурата се посочва в дневник покупки с право на пълен данъчен кредит за частта с приспадащия й се данък, предназначена за облагаеми доставки, и без право на данъчен кредит за частта и съответния й данък, предназначена за освободени доставки. Допустимо е използването на всеки разумен метод, който дава възможност да се проследи връзката между използването на получените доставки на стоки или услуги за облагаемата дейност и позволяващ същите да бъдат отделени от тези, използвани за освободени доставки или за дейност, извън обхвата на независимата икономическа дейност, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит.

Изчисляването на коефициента по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС изисква да се определи с точност до втория знак след десетичната запетая съотношението между оборота от доставките, за които лицето има право на данъчен кредит, и този, отнасящ се за всички извършвани от него доставки и дейности през съответната година. Коефициентът се изчислява като съотношение (дробно число) между:
> общия годишен оборот на доставките с право на данъчен кредит, включително усвоените субсидии, които се включват в данъчната им основа – ЧИСЛИТЕЛ;
> общия годишен оборот, включително субсидиите, включени в данъчната основа, и субсидиите, различни от включените в данъчната основа – ЗНАМЕНАТЕЛ.
Оборотът, който се включва в числителя, е подробно описан в чл. 73, ал. 3 от ЗДДС и чл. 64 от ППЗДДС. Оборотът, отнасящ се за всички доставки и дейности на лицето (знаменателят на дробта), е конкретизиран в ал. 4 от същия член и включва:
• сумата от данъчните основи на доставките, за които е налице право на данъчен кредит, която е равна на общата сума на числителя;
• сумата от данъчните основи на извършените доставки с място на изпълнение извън територията на страната, които не са приравнени на облагаеми по смисъла на чл.69, ал.2 от ЗДДС, включително авансовите плащания. Не се включват доставките, извършени от постоянен обект извън територията на страната;
• сумата от данъчните основи на извършените освободени доставки, с изключение на тези по чл.50, ал.1, т.2 от ЗДДС, включително авансовите плащания;
• стойността на доставките и дейностите извън рамките на икономическата дейност на лицето, включително авансовите плащания;
• размерът на получените субсидии, различни от тези, които се включват в данъчната основа.
Съгласно чл. 64 от ППЗДДС в този оборот не се включват получените лихви по разплащателни (текущи) и депозитни сметки.

Във връзка с дейността на ЮЛНЦ ще се спрем конкретно на сумите, които се включват в оборота на основание т. 4 и т. 6 от ал. 4 на чл. 73 от закона. Както е посочено и по-горе, в оборота се включват и всички дейности извън рамките на икономическата дейност на лицето, включително авансовите плащания. За ЮЛНЦ това означава, че за изчисляване на коефициента по чл. 73, ал. 2 се взема предвид и оборотът, реализиран от нестопанската дейност на организацията, без значение дали стопанската операция представлява доставка за целите на ЗДДС или не. В този смисъл и за предотвратяване на двойно отчитане на един и същ оборот е необходимо да се идентифицират стопанските операции, които представляват нестопанска дейност за ЮЛНЦ, но са доставки по смисъла на ЗДДС. Това най-често са доставки във връзка с мероприятия за набиране на средства за изпълнение на целите и задачите на организацията, стоки и услуги, предоставяни на членовете на сдружение срещу членски внос и др. Тези доставки обичайно са освободени от данък и попадат в оборота по т. 3 от същия член, но представляват и нестопанска дейност за организацията.

Същият проблем може да възникне и при отчитане на субсидиите и финансиранията. Субсидии са парични средства, отпуснати от републикански или общински бюджет чрез държавни или местни органи. Финансиранията са парични средства, отпуснати от трети лица. За целите на ЗДДС субсидиите и финансиранията се разпределят в две групи – такива, които са пряко обвързани с цената на предоставяната стока или услуга и други, предназначени основно за покриване на загуби, финансиране на разходи или придобиване на ДА. Субсидиите и финансиранията, пряко свързани с доставка, се включват в данъчната ѝ основа на основание чл. 26 ал. 3 т. 2 от ЗДДС, без значение дали доставката е облагаема или освободена. Според вида на доставката те участват при изчисляване на коефициента или едновременно и в числителя, и в знаменателя (за облагаемите доставки), или само в знаменателя като част от стойността на освободените доставки по т. 3. Всички останали получени суми с характер на субсидии и финансирания, с които не се увеличава данъчната основа на доставка, също се включват в знаменателя за изчисляване на коефициента, но на основание т. 6 от ал. 4 на чл. 73.

Съгласно чл. 16, ал. 1 от ППЗДДС субсидиите и финансиранията се приемат за усвоени, когато възникнат условията, необходими за признаването им като приход съгласно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. В този смисъл, когато се ползват счетоводни сметки „Субсидии и финансирания” за извличане на необходимата информация за усвоените субсидии, следва да се вземе не кредитният, а дебитният им оборот за периода, намален със стойността на отписаните субсидии и финансирания (ако има такива), най-често поради неизпълнение на условията по тях. Този оборот по правило е равен на кредитния оборот по съответните сметки за текущи приходи по видове при условие, че сметките са водени с чисти обороти.