Данъчно третиране на неустойки и обезщетения

Съгласно разпоредбите на ЗДДС данъчната основа при доставки на стоки или услуги е стойността, върху която се начислява или не се начислява ДДС в зависимост от това дали доставката е облагаема или е освободена от ДДС. 

Според чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без ДДС.

В същата разпоредба изрично е посочено, че всякакви плащания на неустойки и лихви, които имат обезщетителен характер, не са елемент на данъчната основа. Това на практика означава, че върху стойността на неустойката доставчикът не следва да начислява данък върху добавената стойност (ДДС).

По своята правна същност лихвите и неустойките могат да бъдат разделени на такива с обезщетителен (компенсаторен) или със санкционен характер. С обезщетителен характер са тези лихви и неустойки, които обезщетяват страната по договора, която е претърпяла увреждане, вследствие неизпълнение на задълженията от другата страна (изцяло или частично).

Съгласно чл. 92, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите неустойката обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението. Неустойките се начисляват въз основа на неизпълнение, частично изпълнение или изпълнени действия, различни от договорените между доставчик и получател. Неустойката, дължима във връзка със закъснението за изпълнението на договора, е с обезщетителен характер.

Лихвите и неустойките със санкционен характер са тези, които са уговорени между страните като допълнителна санкция, а именно, в допълнение на тази, която компенсира неизпълнението на договора и представлява заместваща престация.

На основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, лихвите и неустойките със санкционен характер се включват в данъчната основа.
 
Документиране на неустойката

Неустойките и лихвите, които имат обезщетителен характер, имат изрично уреден ред за документиране, който се регламентира от чл. 84 на Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС). Според текста на цитираната разпоредба за документирането на неустойките и лихвите с обезщетителен характер не се издава данъчен документ (фактура), а същите се документират с издаване на документ, удостоверяващ плащането им.

Документ, удостоверяващ плащането на неустойка с обезщетителен характер следва да бъде първичен счетоводен документ, който съдържа задължителните реквизити според чл. 6, ал. 2 от Закона за счетоводството.

Според чл. 6, ал. 2 от Закона за счетоводството задължителните реквизити на първичния счетоводен документ, който е адресиран до външен получател са следните:
1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри;
2. дата на издаване;
3. наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя;
4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.

Видно от горното, първичният счетоводен документ не следва да бъде фактура (данъчен документ), тъй като неустойката с обезщетителен характер, във връзка с неизпълнени задължения (изцяло или частично) по договор, няма характер на доставка по смисъла на ЗДДС, когато е дължима от доставчика.

Във Вашия случай става дума за понижение в процента изпълнение на услугата, което считаме, че е равносилно на частично неизпълнение по сключения договор.

Изхождайки от конкретната фактическа обстановка, считаме, че за коректното документиране на неустойката бихте могли да използвате изпратения от Вас към настоящото запитване „Протокол за извършени услуги по договор“
На база на този протокол, дружеството (А ООД) следва да издаде фактура с данъчна основа, определена по реда на чл. 26 от ЗДДС, която в случая ще бъде на стойност равна на стойността на договорената услуга съгласно договора (229 756,47 лв) като в основанието на фактурата не следва да се посочва размерът на неустойката и същата не се приспада от стойността на услугата.

Независимо, че в случая доставчикът (А ООД) ще дължи неустойка, възнаграждението, определено между страните по договора не се променя и в конкретната фактическа обстановка ще са налице две насрещни вземания между страните – вземане от А ООД за извършена услуга и вземане от Г ООД и Д ООД във връзка с неустойката.

В тази връзка считаме, че изпратената от Вас фактура, в която приспадате неустойката от стойността на услугата и върху разликата начислявате ДДС, е неправилно издадена, респективно размерът на начисления ДДС в нея е неправилно определен. Правилното документиране и ДДС третиране би било да се издаде фактура за пълната стойност на услугата, в размера уговорен в договора и съответно да се начисли ДДС върху тази стойност, а за неустойката да се издаде отделен документ (например протокол), който да бъде без начислен ДДС.

Съгласно чл. 103 от Закона за задълженията и договорите, когато две лица си дължат взаимно пари, всяко едно от тях, ако вземането му е изискуемо и ликвидно, може да го прихване срещу задължението си.

Обстоятелството, че между страните по договора може да се извърши прихващане (приспадане) не влияе на техния характер, съответно на данъчното им третиране.

Данъчно третиране по реда на ЗКПО

Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В този смисъл, както бе посочено в частта по ЗДДС, всеки документ, съдържащ предвидените в чл. 6, ал. 2 от ЗСч задължителни реквизити, се счита за първичен документ, респективно основание за осчетоводяване на разходи.

В случая няма да бъде приложима разпоредбата на чл. 26, т. 6 от ЗКПО за непризнати разходи във връзка с начислени лихви, санкции и неустойки, доколкото същата е относима само към просрочени публични държавни или общински задължения, а видно от фактическата обстановка, в случая става въпрос за частноправни търговски взаимоотношения.

Изхождайки от горното, считаме, че от гледна точка на ЗКПО, отчетените неустойки ще бъдат признати за данъчни цели както при доставчика, така и при получателя.

Освен посочената правна уредба по-горе, следва да се има предвид, че съгласно чл. 77, ал. 1 от ЗКПО разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Това означава, че неустойките, предвид нормата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, следва да бъдат счетоводно отчетени при спазване на принципа за съпоставимост между приходите и разходите. Съгласно този принцип операциите и събитията, както и приходът по тях се признават (отразяват) в счетоводните регистри и се включват във финансовия отчет към момента на възникването им, а не при плащането на паричните средства или техни еквиваленти. От своя страна, разходите се признават във финансовия отчет на базата на връзката им с приходите.

Следователно, ако дружеството е отчело приходи от предоставите услуги съгласно сключения договор, то разходът, отчетен под формата на неустойка, е данъчно признат в рамките на същата данъчна година.

Ако приходите или част от приходите във връзка с предоставената услуга не бъдат отчетени към 31 декември на годината, възникналият разход през текущия отчетен период от неустойка, който е свързан със следващи отчетни периоди, се посочва като разход за бъдещи периоди.

Счетоводно третиране на начислените неустойки

Съгласно действащата към 2022 година Концептуална обща рамка за финансово отчитане за приход следва да се счита всяко увеличаване на нетното финансово състояние на предприятието, различно от увеличение, произтичащо от вноски на собствениците.

От своя страна, като разход следва да бъде признато всяко намаляване на нетното финансово състояние на предприятието, различно от намаление, произтичащо от разпределения към собствениците.

Видно от горното, отчетените неустойки, съгласно сключените договори следва да се отчитат като текущ разход при доставчика, респективно като текущ приход при получателя на услугата.

За счетоводното отразяване на неустойките, бихме могли да предложим следното осчетоводяване (на база изпратена фактура):

При доставчика на услугата (А ООД)

1. За осчетоводяване на фактурата за продажба
Дебит сметка „Клиенти“ 275 707.76
  Кредит сметка „Приходи от продажби на услуги“ 229 756,47
  Кредит сметка „ДДС по продажби“ 45 951.29

2. За осчетоводяване на протокола за неустойката по договора
Дебит сметка „Други разходи“ 1 620,07
  Кредит сметка „Разчети по неустойки“ 1 620,07

3. За прихващане на задължението по неустойката
Дебит сметка „Разчети по неустойки“ 1 620.07
  Кредит сметка „Клиенти“ 1 620.07

При получателя на услугата (Г ООД и Д ООД)

1. За осчетоводяване на фактурата за покупка
Дебит сметка „Разходи за външни услуги“ 229 756,47
Дебит сметка „ДДС по покупките“ 45 951.29
   Кредит сметка „Доставчици“ 275 707.76

2. За осчетоводяване на протокола за неустойката по договора
Дебит сметка „Разчети по неустойки“ 1 620,07
  Кредит сметка „Други приходи“ 1 620,07

3. За прихващане на задължението по неустойката
Дебит сметка „Доставчици“ 1 620.07
Кредит сметка „Разчети по неустойки“ 1 620.07