Данъчни облекчения за ФЛ и ЮЛ в ЗДДФЛ и ЗКПО и нормативни условия за ползването им - I част

Въпросът за наличието или липсата на нормативните условия, които следва да са налице, за да може едно данъчно задължено лице (ДЗЛ), независимо дали физическо или юридическо, законосъобразно да се възползва от данъчните облекчения, които му предоставят материалните данъчни закони ЗДДФЛ и ЗКПО, многократно е поставян за разглеждане в административната и съдебна практика. От всички нормативни изисквания, посочени в разпоредбите на чл. 23 от ЗДДФЛ, регламентираща условията за ползване на данъчни облекчения от физически лица и съответно чл. 167 от ЗКПО, където са посочени общите изискванията за преотстъпване на корпоративен данък за юридическите лица, най-много въпроси и противоречия в практиката изглежда предизвиква изискването за липса на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения.  
     
Както става ясно от гореизложеното, въпросното изискване може да се изведе пред скоби, като основно изискване от категорията на абсолютните предпоставки за ползване на данъчно облекчение или отстъпка, тъй като се отнася, както за юридическите лица по силата на  чл. 167, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, така и за физическите лица съгласно разпоредбата на чл. 23, ал.2 от ЗДДФЛ. Така отговорът на въпроса от кой момент ДЗЛ следва да е наясно, че има подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, се явява основополагащ, относно преценката дали същото това лице добросъвестно претендира за полагащите му се по закон данъчни облекчения или не.
     
В много разгледани в практиката случаи например дадено ДЗЛ е претендирало за определен вид данъчно облекчение, като впоследствие при проверка или ревизия се установи, че същото е имало подлежащи на принудително изпълнение публични задължения. В такива случаи обикновено ДЗЛ твърди, че не е знаело за наличието на въпросните публични задължения. Така в практиката се пораждат множество спорове и противоречиви тълкувания, относно това кои публични задължения са подлежащи на принудително изпълнение и от кой момент ДЗЛ следва да знае за тях. 
   
В опит да отговори на тези въпроси и да уеднакви практиката по прилагането на въпросните норми, НАП е издала две писма. Първото писмо е по-общо и то засяга, както физическите така юридическите лица. Това е писмо с изх. N: 92-00-1299/04.10.2017 г. Другото писмо с № 20-00-80/ 21.04.2015, засяга само юридическите лица, тъй като в него се тълкува чл. 167 от ЗКПО.
       
Така първият от въпросите, разгледани в писмото от 04.10.2017 г., е именно, от кой момент едно ДЗЛ следва да е наясно, че има подлежащи на принудително изпълнение публични задължения и съответно не може да претендира за данъчни облекчения.
     
     
Както е добре известно от данъчно-правната теория, данъчното задължение възниква от реализирането на данъчен фактически състав. Но за да стане ликвидно и изискуемо, то трябва да е опредено по своето основание и размер или самостоятелно от ДЗЛ в подадена от него данъчна декларация или да е опредено от данъчната администрация с ревизионен акт или акт за установяване на задължение. Важно е да се отбележи, че данъчният акт (ДА) има декларативно, а не конститутивно действие. Той не създава, а само признава породени по силата на закона (ex lege) задължения за данъчните субекти. В тази връзка следва да се има предвид разпоредбата на чл. 209 от ДОПК, където изчерпателно са посочени т. нар. изпълнителни основания, въз основа на които публичният изпълнител може да предприеме обезпечителни и/или принудителни мерки. Именно въпросните актове правят публичните задължения ликвидни и изискуеми. Така съгласно горецитираната разпоредба като изпълнително основание, въз основа на което може да се предприеме принудително събиране на задължението, е посочен на първо място ревизионният акт, независимо дали е обжалван, на следващо място е посочена декларацията, подадена от ДЗЛ с изчислени от него задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, след това са посочени актовете за установяване на данъчни задължения по чл. 106 и 107 от ДОПК, решение, издадено от митническите органи, независимо дали е обжалвано; влязло в сила наказателно постановление; влезли в сила решения, присъди и определения на съдилищата, както и решения на Европейската комисия, на Съвета на Европейския съюз, на Съда на Европейските общности и на Европейската централна банка; разпореждане за събиране на суми, издадено от органите на Националния осигурителен институт, независимо дали е обжалвано; разпореждане по чл. 211, ал. 3, независимо дали е обжалвано.

   
Така например при всички случаи следва да се приема, че е налице знание у едно ДЗЛ за негово подлежащо на принудително изпълнение публично задължение, когато същото само е подало данъчна декларация, по която не е извършило плащане в законоустановения срок, когато на същото е връчен РА и не е платен в рамките на 14 дни и изпълнението му не е спряно, или му е връчено наказателно постановление, което не е платено и не е обжалвано, както и за всякакви други публични задължения, вписани в данъчно-осигурителната му сметка, тъй като, както посочва в своите решения ВАС, лицето разполага по всяко време с право на достъп до информация. Или най-общо казано, вземанията, определени от закона като публични, чийто срок за доброволно изпълнение, съгласно съответния материален данъчен закон, е изтекъл, подлежат на принудително изпълнение, стига да е налице изпълнително основание, включително декларация за самоизчисляване на задължението.  
   
В случая очевидно не е нужно ДЗЛ да е уведомено, че срещу него има образувано изпълнително производство от публичен изпълнител. Не е нужно да са предприети и действия по чл. 182 от ДОПК от публичните изпълнители, т.е лицето да е канено да изпълни доброволно. Досегашната практика на  НАП беше да уведомяват ДЗЛ за образувани срещу тях изпълнителни производства на един доста по-късен етап от възникване и настъпване изискуемостта на публичното задължение. Тази практика обаче явно за бъдеще ще бъде преустановена, тъй като съгласно съобщение, публикувано на интернет страницата на НАП от 19.02.2018 г., агенцията поема задължението, да информира ДЗЛ за образувани срещу тях изпълнителни производства в деня, следващ деня на тяхното образуване. Това се прави именно с цел повишаване информираността на ДЗЛ.
 
В заключение можем да обобщим, че моментът на узнаването от страна на ДЗЛ за наличието на публично вземане е фактически въпрос, които подлежи на установяване по всеки конкретен казус. При всички случаи обаче, според експертите на НАП най-късният възможен момент, от който следва да се приеме, че е налице узнаване за публичното задължение, е датата на отразяване на същото в данъчно-осигурителната сметка на лицето.
 
В същия смисъл е и писмо на НАП с изх. № 20-00-80/ 21.04.2015 г. Там също ясно и категорично се застъпва становището, че за да се квалифицира едно публично вземане като подлежащо на принудително изпълнение, е достатъчно срокът за доброволно изпълнение съгласно съответния материален данъчен закон да е изтекъл и да е налице изпълнително основание, включително декларация за самоизчисляване на задължението.         
 
 
Както споменах по-горе, в чл. 167 от ЗКПО са изведени общи изисквания, които следва да са налице при всички случаи на предвидени данъчни привилегии по ЗКПО. Достатъчно подробно разгледахме и кога е налице изискването за липса на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения. Тук само ще споменем, че съгласно чл. 167, ал. 1 от ЗКПО, лицето не трябва да няма подлежащи на принудително изпълнение задължения към 31 декември на съответната година. Следователно, според закона е допустимо през годината лицето да има „данъчни прегрешения”, но се изисква към края на годината да е изрядно в отношенията си с държавата, за да получи съответната данъчна привилегия.
 
Данъчните облекчения, за местни юридически лица, предвидени в ЗКПО, могат да бъдат разделени на общи (чл. 177 до чл. 181) и такива, представляващи допустима държавна помощ за регионално развитие и за заетост (чл. 182 – чл. 190).   
    
 
Като пълноправен член на Евросъюза, страната ни е длъжна да съобразява данъчните си политики с промените в правото на Общността, включително по отношение на държавните помощи. Типичен пример за това са механизмите за преотстъпване на корпоративен данък с характеристики на минимални или регионални помощи.

Така съгласно законодателството на ЕС преотстъпването на този данък следва на първо място да е в съответствие с приетите от ЕК Насоки за регионална помощ за програмен период 2014 – 2020 г., които са в сила от 01.07.2014 г.  Важно е да се има предвид, че относно данъчното облекчение по чл. 184 от ЗКПО министърът на финансите е искал разрешение от ЕК по реда на чл. 8 от Закона за държавните помощи, тъй като същото представлява държавна помощ за регионално развитие и влиза в сила след постановяване на положително решение от ЕК, в което се преценява съответствието му с въпросните Насоки за националната регионална помощ за 2014 – 2020 на ЕК. Въпросното разрешение от ЕК е получено с Решение от 14.09.2015 г. С него фактически, ЕК е постановила, че правилата за преотстъпване на корпоративен данък, предвидени в ЗКПО, са съвместими с въпросните Насоки за регионална помощ за 2014 – 2020. 
     
Във връзка с гореизложеното, следва да отбележи, че данъчно облекчение по чл. 184 от ЗКПО, представляващо държавна помощ за регионално развитие, може да се ползва, когато изпълнението на съответната първоначална инвестиция е започнало след 31.12.2013 г., но преди 01.01.2020 г. Също така следа да се има предвид, че разрешението за прилагане на въпросната норма е дадено от ЕК на 14.09.2015 г. Така първоначалната година, за която може да се приложи правото на преотстъпване по чл. 184 във вр. с чл. 189  фактически е била за данъчна година 2015 г. и се прилага до 31. 12.2020 г. в т.ч за корпоративния данък за 2020 г.