Счетоводни записвания при ползване и/или предоставяне на заети средства от нефинансовите предприятия и особености при данъчното им третиране

С договора за кредит най-общо едната страна - кредитор се задължава да отпусне на заемателя (длъжника) парична сума за определена цел и при уговорени условия и срок, а заемателят се задължава да ползва сумата съобразно уговореното и да я върне след изтичане на срока, както и да плаща лихва по кредита, уговорена с кредитора. Договорът за кредит е желателно да се сключва в писмена форма, а при банковите такива това е задължително. Писмената форма би помогнала за събиране кредита по съдебен ред при неизряден длъжник, особено когато става въпрос за предоставени суми над 5 000 лв., в който случай това не може да става по свидетелски показания.

     
Отчитането на заетите средства в предприятието длъжник се отчита, като увеличение на привлечените средства (задълженията) и увеличение на активите при усвояването му, след като започне обратният процес - този на погасяването (връщането му) - започва обратният процес - намаляване на задълженията и съответно на активите на фирмата - ползвател на заема. Това като счетоводни операции може да се представи по следния начин:


Напоследък в практиката често се случва да се запита относно опрощаването на заеми и неговото отчитане, хипотезата, както може да се досетите не се отнася за опрощаване на отпуснати банкови такива. Но при другите заеми това може да стане от страна на кредитора, като най-често става не по-късно от срока на погасяването на задължението по давност. В зависимост от това дали са договорени или не условия за опрощаването, счетоводните записвания ще бъдат:


Дотук разгледахме отчитането на заетите средства в нефинансовото предприятие като длъжник, но практиката често се случва то да бъде и в ролята на кредитор, т.е. предоставящ средства на заем и тук отчитането в предприятието кредитор ще бъде:
    
Дт с-ка Предоставени заеми, ан.сметка по длъжник и срочност-със сумата на отпуснатия заем и/или оценката на прехвърлените активи.
                    Кт с-ка Парични средства и/или с-ки за други активи

С върнатите средства операцията ще бъде:
Дт с-ка Парични средства/ Кт с-ка Предоставени заеми

За договорените и начислени/платени лихви:
Дт Парични средства и/или вземания по лихви/ Кт с-ка Финансови приходи от лихви.
       

За представяне на осчетоводяването и разликата между такова по НСС и МСС ще представим един числов пример:
     
Фирма „АПВ” АД, водеща отчетност в съответствие с рамката на МСС е придобила машина „Х” за производството на основния си продукт за пазара, като финансирането на доставката е станало с инвестиционен банков кредит със следните основни параметри: срок - 3 години; главница 2 000 000лв., като първата година е гратисна за погасяването й (тогава ще се доставя, инсталира и изгражда необходимата за актива инфраструктура в предприятието), а през следващите 2 години следва да се връща по 1 млн. лв. всяка година; дължима лихва за срока на договора 180 000 лв., както следва: 80 000 лв. първа година, 60 000 лв втората и 40 000л в. третата; банковата такса по обслужване кредита е за 30 000 лв. Предприятието педвижда да ползва машината през следващите 10 години от датата на въвеждане в експлоатация, която е началото на втората година. Решението на примера може да се сведе до минимум следните записи:

❏ през първата година
Дт с-ка Разходи за придобиване на машина”Х” 2 210 000лв. (което е главницата + лихвата + такса по обслужване на заема - виж §5 от МСС 23, вижте МСС 23 тук >>>)
                Кт с-ка Инвестиционен заем за машина”Х”                                  2 210 000лв.
и  Дт с-ка Машина „Х”       за 2 210 000лв.
                 Кт с-ка Разходи за придобиване на машина”Х” 2 210 000лв.
и  Дт с-ка Инвестиционен заем за машина”Х”     110 000лв. (за платената лихва + такса)
                 Кт с-ка  Парични средства                                     110 000лв.

❏ през втората година
Дт с-ка Инвестиционен заем за машина ”Х”     1 060 000лв. (за платената главница и лихва)
                 Кт с-ка  Парични средства                                    1 060 000лв.
и   Дт с-ка Разходи за амортизации  машина ”Х”       221 000лв.
                    Кт с-ка  Корективна за набрани АО  машина”Х”      221 000лв.

❏ трета година
Дт с-ка Инвестиционен заем за машина ”Х”     1 040 000лв. (за платената главница и лихва)
                 Кт с-ка  Парични средства                                    1 040 000лв.
и   Дт с-ка Разходи за амортизации  машина ”Х”       221 000лв.
                    Кт с-ка  Корективна за набрани АО  машина”Х”      221 000лв.

За всеки добър счетоводител е ясна разликата в това осчетоводяване, където разходите за лихви, ще  отидат в доставната цена на актива и ще се пренасят, като разходи от дейността чрез амортизациите в себестойността през следващите 10 години, вместо  отчитането, като текущи разходи от финансовата дейност през първите три години по НСС.
    
      
Тъй, като винаги въпросът за данъчното третиране на операции със заеми е бил от изключителна важност за колегията през втората част на изложението ще се опитаме да обхванем възможно най-рисковите ситуации от гледна точка на предотвратяване и намаляване на данъчният риск за предприятието.

     
Един от основните рискове е, когато се договарят кредити между свързани лица при условия, различни от пазарните, което според ЗКПО се третира като отклонение от данъчно облагане и данъчната основа се определя по закон при пазарни условия между несвързани лица. Сами разбирате, че „пазарни условия” е твърде обтекаемо понятие и трудно се вмества в точни и предвидими граници за преценка на данъчния риск и по тази причина често се получават непредвидени големи данъчни задължения. Тук има още един скрит риск, който е от неправилно определяне на данъчната основа от органите по приходите, често в практиката се случва те да коригират основата не само с разликата между пазарните условия, а с цялата сума на прихода/разхода по сделката, която е констатирано отклонение от облагане по текстовете на чл. 15-16 от ЗКПО. За илюстрация ще приведем пример на правилно определяне на дан. основа при такава ситуация:

Пример: Орган по приходите (ОП) е установил във фирма „Х” наличие на отклонение от данъчно облагане при следната фактическа обстановка - включени данъчни разходи в данъчната основа по платени лихви по заем получен от фирма”У” за 200 000 лв.; пазарна квота на тези разходи 150 000 лв.; данъчна основа по годишна декларация на фирма „Х”  100 000лв. (получен при 950 000лв. приходи и 850 000лв.разходи) ; начислен корпоративен данък при 10% ставка за 10 000лв.
 
                                         Показатели по ГДД      Показатели след корекция на ОП
 
1.данъчни приходи                          950 000лв.                                      950 000лв.
2.данъчни разходи                           850 000лв.                                      800 000лв.
 - в т.ч. разходи лихви                   ( 200 000лв.)                                   (150 000лв.)
3.данъчна основа                              100 000лв.                                      150 000лв.
4.сума на корпоративен данък          10 000лв.                                        15 000лв.
 
Интересен би бил случаят, ако пазарната квота на разходите по този заем бе не 150х.лв. а примерно 250х.лв. то тогава моят въпрос е какво би направил органа по приходите, като възможните отговори според мен са:
а) ще счете, че няма отклонение от данъчно облагане но ще приложи принципа на обективност посочен в ДОПК, като намали данъчната основа на „Х” с 50 000лв.
б) ще предложи за включване, като ревизиран обект фирмата „У”, която е кредитор при сделката, за да отиде  орган по приходите на ревизия там.
в) ще направи и двете едновременно.

Ще бъда благодарен на всеки колега, който прояви интерес към примера ми и ми даде вероятен според него отговор, който ще се получи в нашата данъчна практика. Също така ще бъда още по-благодарен на всеки колега, който сподели с мен същия или подобен случай от практиката си.
      
       

След трудностите с първото препятствие, да опитаме да преодолеем второто, а то е далеч по-преодолимо, защото се отнася само до това да имаме в договора за кредит фиксирани срокове за плащане на главница и лихви. Това препятствие е доста ниска летва според мен и зависи изцяло от нашата креативност и оформяне на документите ни. Препоръката ми е – избягвайте договори с неопределени клаузи, без фиксирани срокове за плащанията по лихви и главница от типа на: кредитора предоставя при възможност; длъжника ще връща, ако може, и когато и по колкото може; лихвата е колкото е волята на длъжника; обезпечението е каквото и колкото Бог даде и т.н. Въпреки наглед лесно за изпълнение дотук, следва да се положат и необходимите усилия за плащането на падежите на сумите по погасителния план, иначе горните ни усилия могат да отидат напразно. Стигаме до последната неравност, която би ни спънала в похода ни към крайната цел ,а тя се явява при наличието на пряка връзка между плащанията на главница и лихва, в зависимост от кеш наличностите ни или начислените разходи за лихви са обвързани с печалбата, като пример за последното можем да посочим клаузи в договора за кредит, като размерът на лихвата зависи от размера на печалбата и/или лихвата се определя в края на годината, като начисляваме толкова, колкото ни е необходимо, за да моделираме искания размер на крайната печалба и респективно данъчна основа. Тук бих Ви препоръчал да не допускате подобни клаузи в договорите за кредит, както и най-важното, което решава от само себе си този проблем и то е стриктно изпълнетие на предходното препятствие при неговото овладяване, ние получаваме като бонус без да правим каквото и да е съществено и третото условие.
       
Третият риск, който обаче подлежи в значителна степен на регулация и прогноза, е този за регулиране на т.н. слаба капитализация по чл. 43 от ЗКПО, по които текстове се регулира размерът на максимално допустимите разходи за лихви по заемните взаимоотношения, тук спорни отношения с ОП не следва да се явяват, тъй като законодателят е поставил рамката за регулиране основно в три математически равенства и ,ако Ви се появи проблем, то той по-скоро  има за родител Вашият счетоводител, отколкото някой друг. Възможните грешки, които се допускат от колегията на счетоводителите е, че те изчисляват регулацията на слабата капитализация по формулата на ал. 1, без първо да са тествали равенството между собствен и привлечен капитал по ал. 6 от чл. 43 на закона, защото тук е съвсем реална хипотезата предприятието да има суми за регулиране на лихвените разходи, но то да не е длъжно да ги включва в увеличение на счетоводния финансов резултат на основание на налично благоприятно съотношение между привлечен и собствен капитал, посочено във формулата на ал. 6. Затова, когато стигнете до регулиране на слабата капитализация, препоръчвам първо задължително да проверите отговаряте ли за това и показателите Ви по баланса не Ви ли освобождават от тази процедура. Вие няма да сте длъжни да увеличавате счетоводния си финансов резултат, ако покривате формулата на ал. 6, или средно претегления Ви собствен капитал в началото и края на годината х 3 ≥ на средно претегления в началото и края на годината привлечен такъв. Друга възможна грешка е някои лихвени разходи да попадат в изключенията на ал. 3 от чл. 43 и Вие да не ги изключите от сумата на финансови (лихвени) разходи, отчетени по финансиране с привлечен капитал, подлежащи на регулиране. Първите две точки по тази алинея няма да коментирам, тъй като според мен са достатъчно ясни и не се изискват допълнителни тълкувания. Ще се спра първо на т. 4, която е обвързана с писаните по-горе текстове за счетоводните коментари и примери по прилагането на МСС 23 „Разходи по заеми”, което ще рече, ако начислените Ви от банките лихви по заеми, отчетени като суми,, капитализирани в цената на придобиване на даден актив и които не са отчетени в разходна сметка, не следва да бъдат включвани в сумата, подлежаща на регулация. Пропуските при прилагането на т. 3 от алинеята се допускат от несъобразяване, защото можете да включите разходи за лихви, които вече сте включили в увеличетие на финансовия резултат на някое друго основание на закона и по този начин да дублирате разходи за увеличение на финансовия резултат. Типични примери в това отношение са разходи за начислени глоби, конфискации, включително по чл. 307а от Наказателния кодекс и други санкции за нарушаване на нормативни актове, лихвите за просрочие на публични държавни или общински задължения, с които вероятно ще сте увеличили финансовия си резултат на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО, тъй като това преобразуване по ред е преди изчисленията за регулиране на слабата капитализация и, ако нямате добра аналитична отчетност за различните видове лихви, такова дублиране съвсем не е изключено, затова внимавайте за него. Друг често срещан типичен случай за дублиране е ако сме отчели разходи за лихви по получен заем от физическо лице, които отчетени разходи в края на годината не са изплатени на кредитора физическо лице, същите сме ги включили в сумите за преобразуване в увеличение на финансовият резултат на основание чл. 42, ал. 1 от ЗКПО и, отново тъй като този текст предхожда слабата капитализация и в самия закон и в самата годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, при липса на добра аналитична отчетност и съобразителност можем отново да дублираме в увеличение сумата за плащане на корпоративния данък.