Някои особености по счетоводното отчитане и данъчното третиране на членски внос в ЮЛНЦ

Членският внос е парична вноска в сдружение с нестопанска цел, която се заплаща от неговите членове извън и независимо от имуществените вноски, които те могат да бъдат задължени да плащат съгласно устава на организацията. Заплащането на членски внос обичайно има периодичен характер и невнасянето му води до загуба на членствени права за неизрядния член на сдружението. Решенията относно дължимостта и размера на членския внос са от компетенциите на общото събрание в качеството му на върховен орган на сдружението с нестопанска цел, като то може да ги възложи и на други по-низшестоящи органи (чл. 25 ал. 1 т. 10 и ал. 2 от ЗЮЛНЦ).
 
В голяма част от случаите членският внос осигурява само право на членство в организацията, без допълнителни предимства или облаги за членуващия. В някои организации обаче членствените права и заплащането на членски внос могат да осигуряват и право за получаване на стоки и услуги, предоставяни от сдружението.
 
Членският внос е един от основните източници на постъпления от нестопанска дейност в сдруженията с идеална цел, наред с даренията, субсидиите и приходите от регламентирана дейност. Съгласно НСС 9 Представяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска дейност членският внос се признава като текущ приход в периода, за който се отнася. Прилагат се и разпоредбите на НСС 18 Приходи, като се отчита съответната специфика.
 
Приходите от членски внос са важно перо в общия обем приходи на сдруженията с нестопанска цел; те се посочват като отделна статия от група „Приходи от дейността” в ОПР за нестопанската дейност на тези предприятия и е препоръчително за тях да се дефинира отделна сметка „Приходи от членски внос”. При сдруженията, чиито цели и задачи са свързани с предоставяне на стоки и/или услуги на техните членове, наличието на нарочна сметка за приходите от членски внос е наложително, за да се улесни съпоставянето на прихода с извършените разходи за предоставяне на въпросните стоки или услуги.
 
Относно момента на признаване на прихода от членски внос са възможни две хипотези, свързани с правата, които придобиват членовете със заплащане на членския внос.
 
 
Възможно е отчитането на платения членски внос и през разчетна сметка с аналитично отчитане по членове на сдружението и по времеви периоди с цел осигуряване на информация относно погасените задължения за членски внос.
 

В тези случаи членският внос се признава като приход при осигуряване на ползите (Приложение към СС 18, раздел Б, т. 8). В тази хипотеза счетоводните статии за отчитане на членския внос биха могли да бъдат:
 
- в отчетния период, през който е налице правото за получаване на услуги или други изгоди срещу членски внос:
Дт сметка от гр. Разчети
Кт сметка Приходи от членски внос
 
Тази статия се взема и приход се признава само за отчетните периоди, за които съгласно устава или правилата на организацията членовете притежават правото да получават въпросните услуги или изгоди независимо от евентуално просрочие на задължението за членски внос. Например, ако членски внос в сдружение осигурява право за ползване на онлайн информационна система и това право се губи след 6-месечно неплащане на членски внос, приход и вземане се признава за всеки от 6-те месеца, през които неизрядният член е имал регламентиран достъп до услугите на информационната система, въпреки неплащането.
 
- при заплащане на дължимия членски внос:
Дт сметка от гр. Парични средства
Кт сметка от гр. Разчети
 
По наше мнение използването на сметка 498 „Други дебитори” за отчитане на вземанията за членски внос в сдруженията с нестопанска цел не е твърде удачно. Сметка „Други дебитори” обичайно се използва за отчитане на разчети с инцидентен или по-особен характер, които не могат да бъдат класифицирани в друга разчетна сметка и/или не е целесъобразно да бъдат отделно дефинирани. Вземанията от членове на сдружението, особено вземанията за членски внос, се характеризират с известна повторяемост и по-удачно би било дефиниране на нарочна сметка „Вземания от членове” или „Разчети с членове”.
 
Както по-горе беше посочено, членският внос се признава като текущ приход в периода, за който се отнася. В този смисъл предплатеният членски внос се отчита съгласно НСС като приход за бъдещ период:
- при заплащане на членски внос (текущ период + предплащане):
Дт сметка от гр. Парични средства
Кт сметка Приходи от членски внос
(със сумата на членския внос за текущия период)
Кт сметка Приходи за бъдещи периоди
(с остатъка, представляващ предплащане за следващи периоди)
- за отразяване на предплатения членски внос като текущ приход за съответния период:
Дт сметка Приходи за бъдещи периоди
Кт сметка Приходи от членски внос
 
 
За целите на ЗКПО приходите от членски внос и от дарения се третират в общия случай като приходи от нестопанска дейност, не са облагаеми с корпоративен данък и са извън обхвата на закона. Макар ЮЛНЦ да не са търговци по своя статут, съгласно чл. 1, т. 2 от ЗКПО те са данъчно задължени по закона в случаите, когато извършват сделки по чл. 1 от Търговския закон, както и когато отдават под наем движимо и недвижимо имущество. Изброяването на търговските сделки в чл. 1, ал. 1 от Търговския закон е неизчерпателно, особено по отношение на услугите. За да се определи една дейност, осъществявана от юридическо лице с нестопанска цел, като търговска (стопанска), тя следва да отговаря на следните критерии:
- дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и дейността да се осъществява с цел печалба (не е необходимо печалбата фактически да е реализирана) или дейността да се осъществява в частен интерес на юридическото лице;
- цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип.
 
Това са общите изисквания, от които се изхожда, включително и в административната практика на НАП, при преценката дали дадено лице действа като търговец. Конкретно при оценката на дейността на юридическите лица с нестопанска цел НАП извежда и примерни критерии, които характеризират дадена дейност като нестопанска (92-00-118/ 31.12.2018, ЦУ на НАП; 96-00-33/ 30.01.2020 г., ОУИ Пловдив; 20-21-3/ 23.06.2020, ОУИ Пловдив):
- дейността да се реализира в резултат на действия от страна на юридическото лице, което не е търговец, които то е задължено да извърши по силата на нормативен акт, и
- цената да е определена в нормативен акт или в нормативен акт да е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи.
 
 
Третирането на членския внос по ЗДДС отново е в зависимост от това дали заплащането му осигурява само членство или дава право и за получаване на стоки и услуги, предоставяни от организацията.
 
Когато заплащането на членския внос осигурява само членство, заплащането му е извън обхвата на ЗДДС, тъй като не е налице възмездна доставка на стока или услуга. Съгласно трайната практика на Съда на Европейския съюз, по смисъла на член 2, точка 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, една доставка е „възмездна“ и следователно подлежи на облагане с ДДС само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и полученото от данъчно задълженото лице възнаграждение. Такава пряка връзка е налице, когато между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят насрещни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя. Независимо че в някои случаи на основание членствените правоотношения и заплатения членски внос членовете на сдружението могат да придобиват права за получаване на някакви преференции, ако тези преференции не се предоставят под формата на стоки или услуги директно от сдружението към неговите членове доставка за целите на ЗДДС също липсва и плащането на членски внос е извън обхвата на ЗДДС.
 
Когато обаче членският внос е обвързан с получаване на стоки и/или услуги, които се предоставят директно от сдружението на неговите членове, е налице доставка. За целите на ЗДДС е налице доставка включително и когато предоставянето на въпросните стоки или услуги срещу заплащане на членски внос се извършва от сдружението в пряко изпълнение на целите и задачите, записани в учредителния му акт и за които то е регистрирано. В тези случаи доставката може да попадне в обхвата на чл. 44, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Съгласно текста на разпоредбата освободена доставка е доставката на стоки и предоставянето на услуги от организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер, в полза на членовете им срещу членски внос, определен в съответствие с правилата на тези организации. Разпоредбата е приложима само в случай на осъществени доставки, които по принцип са облагаеми и доколкото освобождаването на доставките от данък не води до нарушаване правилата на конкуренцията (чл. 44, ал. 2 от ЗДДС).
 
 
На последно място ще се спрем и на документирането на платения членски внос и по-специално на задължението за издаване на фактура и касов бон, ако плащането е в брой. Съгласно разпоредбата на чл. 118, ал. 3 от ЗДДС фискалният и системният бон са хартиени документи, регистриращи продажба/ доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства, издадени от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип или от одобрена интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност. Следователно, за да е налице задължение за издаване на касов бон е необходимо не просто да е получено плащане в брой, а това плащане да представлява възнаграждение по доставка на стока или услуга за целите на ЗДДС.
 
Както споменахме по-горе, когато заплащането на членски внос в сдружение не поражда за членовете права за получаване на насрещна престация от организацията под формата на стоки или услуги липсва доставка по смисъла на ЗДДС, плащането на членски внос е извън обхвата на закона и няма основание за издаване на касов бон, дори и когато плащането е извършено в брой. В тези случаи е некоректно и издаването на фактура за членски внос, тъй като на основание разпоредбата на чл. 113 от ЗДДС фактура се издава само за извършена доставка на стока или услуга, както и за получено авансово плащане по доставка на стока или услуга. В тези случаи липсва доставка и документирането на платения членски внос, включително и при плащане в брой, се извършва само с издаване на първичен счетоводен документ съгласно изискванията на Закона за счетоводството.
 
 
Ако сдружението е регистрирано по ЗДДС, за извършените от него доставки, за които издаването на фактура не е задължително, се съставя отчет за продажбите по чл. 119 от ЗДДС. Обръщаме внимание, че в отчета за продажбите по чл. 119 от ЗДДС се включват всички извършени доставки, за които не се издава фактура, независимо от начина на плащане, т.е. доставките, платени по банков път, също се включват в отчета, когато за тях не се издава фактура, независимо че поради начина на плащане не се издава касов бон.