Коментар по новия Закон за счетоводството, в сила от 01 януари 2016 г.
Христо Досев
В ДВ брой 95 от 08.12.2015 година бе обнародван така дългоочакваният от професионалната общност нов Закон за счетоводството, въвеждащ изискванията на Директива 2013/34/ЕС Относно годишните финансови отчети, консолидираните финансови отчети и свързаните доклади на някои видове предприятия (обнародвана в брой L 182 на Официалния вестник на ЕС на 29.06.2013 година).
Нашият законодателен орган в лицето на Народното събрание не успя да се съобрази с изискването на чл. 53 от Директивата, който изискваше от всички Държави-членки в срок до 20 юли 2015 година да транспонират в своето национално счетоводно законодателство, включително и в подзаконовите нормативни разпоредби, изискванията ѝ. Вместо това законопроектът за нов счетоводен закон бе внесен в Народното събрание от своя проектовносител в лицето на Министерски съвет на 29 юли 2015 година и след приемането му в пленарна зала на първо четене (2 октомври 2015 година) и съответно на второ четене (24 ноември 2015 година) същият регламентира нови изисквания по отношение на счетоводната отчетност, считано от 1 януари 2016 година. Що се отнася до подзаконовите нормативни актове, каквито се явяват Националните счетоводни стандарти (НСС) [1], същите към 22.12.2015 година все още не отразяват промените в счетоводния закон и евентуалните изменения в тях са на ниво проект на Министерство на финансите [2]. Същите бяха открити за периода 02.12.2015 г. – 16.02.2015 г. за становища, предложения и възражения от всички заинтересовани лица.
Като цяло, с изключение на разпоредбите на чл. 48 – 52, както и разпоредбата на чл. 34, ал. 2 по отношение на големите предприятия, които влизат в сила от 1 януари 2017 година, новият закон влиза в сила считано от 1 януари 2016 година. Това означава, че финансовите отчети за 2015 година ще се изготвят по реда на отменения и действащ до 31 декември стар Закон за счетоводството. В този смисъл може би по-удачно щеше да бъде, ако законът копираше начина, по който се регламентира влизането в сила на нов (променен) МСФО, където се използва изразът – влиза в сила за финансови отчети, изготвени след съответната дата (в случая 01.01.2016 година).
Нашият законодателен орган в лицето на Народното събрание не успя да се съобрази с изискването на чл. 53 от Директивата, който изискваше от всички Държави-членки в срок до 20 юли 2015 година да транспонират в своето национално счетоводно законодателство, включително и в подзаконовите нормативни разпоредби, изискванията ѝ. Вместо това законопроектът за нов счетоводен закон бе внесен в Народното събрание от своя проектовносител в лицето на Министерски съвет на 29 юли 2015 година и след приемането му в пленарна зала на първо четене (2 октомври 2015 година) и съответно на второ четене (24 ноември 2015 година) същият регламентира нови изисквания по отношение на счетоводната отчетност, считано от 1 януари 2016 година. Що се отнася до подзаконовите нормативни актове, каквито се явяват Националните счетоводни стандарти (НСС) [1], същите към 22.12.2015 година все още не отразяват промените в счетоводния закон и евентуалните изменения в тях са на ниво проект на Министерство на финансите [2]. Същите бяха открити за периода 02.12.2015 г. – 16.02.2015 г. за становища, предложения и възражения от всички заинтересовани лица.
Като цяло, с изключение на разпоредбите на чл. 48 – 52, както и разпоредбата на чл. 34, ал. 2 по отношение на големите предприятия, които влизат в сила от 1 януари 2017 година, новият закон влиза в сила считано от 1 януари 2016 година. Това означава, че финансовите отчети за 2015 година ще се изготвят по реда на отменения и действащ до 31 декември стар Закон за счетоводството. В този смисъл може би по-удачно щеше да бъде, ако законът копираше начина, по който се регламентира влизането в сила на нов (променен) МСФО, където се използва изразът – влиза в сила за финансови отчети, изготвени след съответната дата (в случая 01.01.2016 година).
Категории предприятия (групи предприятия)
Посредством нормативните текстове на закона и в съответствие с препоръките на Директива 2013/34/ЕС, всички отчитащи се предприятия и групи предприятия ще се класифицират първоначално в съответната категория на база на показателите си към 31 декември 2015 година. Законът предвижда 4 на брой категории предприятия и 3 на брой категории на групи предприятия, а именно:
Предприятия:
✦ Микропредприятия;
✦ Малки предприятия;
✦ Средни предприятия;
и
✦ Големи предприятия.
Микропредприятия са онези, които към 31 декември на съответния текущ отчетен период не надвишават като минимум 2 от следните три показателя:
1. Балансова стойност на активите – 700 000 лева;
2. Нетни приходи от продажби – 1 400 000 лева;
3. Средна численост на персонала за отчетния период – 10 души.
Малки предприятия са тези, които към 31 декември на текущия отчетен период не надвишават като минимум два от следните три показателя:
1. Балансова стойност на активите – 8 000 000 лева;
2. Нетни приходи от продажби – 16 000 000 лева;
3. Средна численост на персонала за отчетния период – 50 души.
Средните предприятия са онези предприятия, които не се считат за малки предприятия и които към 31 декември на текущия отчетен период не превишават като минимум показателите на два от следните три показателя:
1. Балансова стойност на активите – 38 000 000 лева;
2. Нетни приходи от продажби – 76 000 000 лева;
3. Средна численост на персонала за отчетния период – 250 души.
Всички останали предприятия, които не са малки и средни предприятия и които към 31 декември на текущия отчетен период превишават като минимум два от следните три показателя, се класифицират в категорията на големите предприятия:
1. Балансова стойност на активите – 38 000 000;
2. Нетни приходи от продажби – 76 000 000 лева;
3. Средна численост на персонала за отчетния период – 250 души.
Групи предприятия
✔ Малки групи;
✔ Средни групи;
✔ Големи групи.
Малки групи са групи предприятия, при които сумата от показателите съгласно годишните им финансови отчети на консолидирана основа, съставени към 31 декември на текущия отчетен период, не надхвърля праговете най-малко на два от следните три показателя:
1. Балансова стойност на активите – 8 000 000 лв.;
2. Нетни приходи от продажби – 16 000 000 лв.;
3. Средна численост на персонала за отчетния период - 50 души.
Средни групи са групи предприятия, които не са малки групи, при които сумата от показателите съгласно годишните им финансови отчети на консолидирана основа, съставени към 31 декември на текущата година, не надхвърля праговете най-малко на два от следните три показателя:
1. Балансова стойност на активите - 38 000 000 лв.;
2. Нетни приходи от продажби - 76 000 000 лв.;
3. Средна численост на персонала за отчетния период - 250 души.
Големи групи са групи предприятия, на които сумата при показателите съгласно годишните им финансови отчети на консолидирана основа, съставени към 31 декември на текущата година, надхвърля праговете най-малко на два от следните три показателя:
1. Балансова стойност на активите - 38 000 000 лв.;
2. Нетни приходи от продажби - 76 000 000 лв.;
3. Средна численост на персонала за отчетния период - 250 души.
От класифицирането на отделното предприятие (или група предприятия) в съответната категория ще зависят облекченията и допълнителните изисквания, свързани с формата и съдържанието на годишните финансови отчети, включително и по отношение на онези съставни части, подлежащи на публично представяне (публикуване). Съгласно разпоредбите на новия Закон за счетоводството, промяна в категорията се извършва, когато предприятие за последните два отчетни периода престане да отговаря на два от трите показателя за съответната категория. Категорията се променя от началото на следващия (трети) отчетен период. В случаите когато за последните два отчетни периода предприятието отговаря на показателите за две различни категории, същото се категоризира според показателите за последния (втория) отчетен период.
В новия Закон за счетоводството, влизащ в сила считано от 01.01.2016 година, няма специална законова регламентация на още един вид предприятие като отделна категория, а именно предприятията от обществен интерес, за които обаче законът регламентира специални изисквания по отношение на счетоводната отчетност.
Като цяло това понятие не е ново за практикуващите професионални счетоводители и съставители на финансови отчети, независимо от факта, че същото до момента не бе регламентирано в стария Закон за счетоводството (отм.), а имаше законова регламентация в Закона за независимия финансов одит като "Предприятия, извършващи дейност от обществен интерес". Новото счетоводно законодателство, считано от 01.01.2016 година, дава легалната дефиниция на предприятията от обществен интерес в § 1, т. 22 от Допълнителните разпоредби на счетоводния закон. В този смисъл новото счетоводно законодателство изменя кръга от предприятията, които се считат за такива от обществен интерес и, считано от 01.01.2016 година, за такива ще се считат следните:
1. Предприятия, чиито прехвърлими ценни книжа са допуснати до търговия на регулирания пазар в държава членка;
2. Кредитни институции;
3. Застрахователи и презастрахователи;
4. Пенсионноосигурителните дружества и управляваните от тях фондове;
5. Инвестиционни посредници, които са големи предприятия по този закон;
6. Колективни инвестиционни схеми и управляващи дружества по смисъла на Закона за дейността на колективните инвестиционни схеми и на други предприятия за колективно инвестиране, които са големи предприятия по този закон;
7. Финансови институции по смисъла на Закона за кредитните институции, които са големи предприятия по този закон;
8. „Холдинг Български държавни железници” ЕАД и дъщерните му предприятия; Национална компания „Железопътна инфраструктура“;
9. Търговски дружества, чиято основна дейност е да произвеждат и/или да пренасят, и/или да продават електроенергия и/или топлоенергия, и/или вода и които са големи предприятия по този закон;
10. Търговски дружества, чиято основна дейност е да внасят и/или пренасят, и/или разпределят, и/или транзитират природен газ и които са големи предприятия по този закон;
11. Търговски дружества, чиято основна дейност е да предоставят водоснабдителни и канализационни услуги.
Внимание! За разлика от стария счетоводен закон, от кръга на предприятията от обществен интерес напълно отпадат тези търговски дружества, които предоставят телекомуникационни услуги. Като нов момент за предприятията от обществен интерес е важно да знаем, че за коректното им включване в тази „специална” категория ще ни е необходимо не само да знаем предмета на извършваната от предприятието независима икономическа дейност, но и в определени ситуации следва да можем вярно да определяме основната дейност на предприятието, както и категорията, в която попада – конкретно дали се счита за голямо предприятие по реда на закона.
По отношение на определянето на основната дейност, законът я определя като дейността на търговското дружество, когато общата стойност на нетните приходи от продажби от съответната дейност представлява повече от 50 на сто от общата стойност на нетните приходи от продажби за отчетния период.
По силата на чл. 20, ал. 3 от новия закон, когато предприятие от обществен интерес престане да отговаря на критериите по § 1, т. 22 от Допълнителните разпоредби, за съответния отчетен период (година) предприятието за целите на закона ще се счита за предприятие от обществен интерес.
✦ Микропредприятия;
✦ Малки предприятия;
✦ Средни предприятия;
и
✦ Големи предприятия.
Микропредприятия са онези, които към 31 декември на съответния текущ отчетен период не надвишават като минимум 2 от следните три показателя:
1. Балансова стойност на активите – 700 000 лева;
2. Нетни приходи от продажби – 1 400 000 лева;
3. Средна численост на персонала за отчетния период – 10 души.
Малки предприятия са тези, които към 31 декември на текущия отчетен период не надвишават като минимум два от следните три показателя:
1. Балансова стойност на активите – 8 000 000 лева;
2. Нетни приходи от продажби – 16 000 000 лева;
3. Средна численост на персонала за отчетния период – 50 души.
Средните предприятия са онези предприятия, които не се считат за малки предприятия и които към 31 декември на текущия отчетен период не превишават като минимум показателите на два от следните три показателя:
1. Балансова стойност на активите – 38 000 000 лева;
2. Нетни приходи от продажби – 76 000 000 лева;
3. Средна численост на персонала за отчетния период – 250 души.
Всички останали предприятия, които не са малки и средни предприятия и които към 31 декември на текущия отчетен период превишават като минимум два от следните три показателя, се класифицират в категорията на големите предприятия:
1. Балансова стойност на активите – 38 000 000;
2. Нетни приходи от продажби – 76 000 000 лева;
3. Средна численост на персонала за отчетния период – 250 души.
Групи предприятия
✔ Малки групи;
✔ Средни групи;
✔ Големи групи.
Малки групи са групи предприятия, при които сумата от показателите съгласно годишните им финансови отчети на консолидирана основа, съставени към 31 декември на текущия отчетен период, не надхвърля праговете най-малко на два от следните три показателя:
1. Балансова стойност на активите – 8 000 000 лв.;
2. Нетни приходи от продажби – 16 000 000 лв.;
3. Средна численост на персонала за отчетния период - 50 души.
Средни групи са групи предприятия, които не са малки групи, при които сумата от показателите съгласно годишните им финансови отчети на консолидирана основа, съставени към 31 декември на текущата година, не надхвърля праговете най-малко на два от следните три показателя:
1. Балансова стойност на активите - 38 000 000 лв.;
2. Нетни приходи от продажби - 76 000 000 лв.;
3. Средна численост на персонала за отчетния период - 250 души.
Големи групи са групи предприятия, на които сумата при показателите съгласно годишните им финансови отчети на консолидирана основа, съставени към 31 декември на текущата година, надхвърля праговете най-малко на два от следните три показателя:
1. Балансова стойност на активите - 38 000 000 лв.;
2. Нетни приходи от продажби - 76 000 000 лв.;
3. Средна численост на персонала за отчетния период - 250 души.
От класифицирането на отделното предприятие (или група предприятия) в съответната категория ще зависят облекченията и допълнителните изисквания, свързани с формата и съдържанието на годишните финансови отчети, включително и по отношение на онези съставни части, подлежащи на публично представяне (публикуване). Съгласно разпоредбите на новия Закон за счетоводството, промяна в категорията се извършва, когато предприятие за последните два отчетни периода престане да отговаря на два от трите показателя за съответната категория. Категорията се променя от началото на следващия (трети) отчетен период. В случаите когато за последните два отчетни периода предприятието отговаря на показателите за две различни категории, същото се категоризира според показателите за последния (втория) отчетен период.
В новия Закон за счетоводството, влизащ в сила считано от 01.01.2016 година, няма специална законова регламентация на още един вид предприятие като отделна категория, а именно предприятията от обществен интерес, за които обаче законът регламентира специални изисквания по отношение на счетоводната отчетност.
Като цяло това понятие не е ново за практикуващите професионални счетоводители и съставители на финансови отчети, независимо от факта, че същото до момента не бе регламентирано в стария Закон за счетоводството (отм.), а имаше законова регламентация в Закона за независимия финансов одит като "Предприятия, извършващи дейност от обществен интерес". Новото счетоводно законодателство, считано от 01.01.2016 година, дава легалната дефиниция на предприятията от обществен интерес в § 1, т. 22 от Допълнителните разпоредби на счетоводния закон. В този смисъл новото счетоводно законодателство изменя кръга от предприятията, които се считат за такива от обществен интерес и, считано от 01.01.2016 година, за такива ще се считат следните:
1. Предприятия, чиито прехвърлими ценни книжа са допуснати до търговия на регулирания пазар в държава членка;
2. Кредитни институции;
3. Застрахователи и презастрахователи;
4. Пенсионноосигурителните дружества и управляваните от тях фондове;
5. Инвестиционни посредници, които са големи предприятия по този закон;
6. Колективни инвестиционни схеми и управляващи дружества по смисъла на Закона за дейността на колективните инвестиционни схеми и на други предприятия за колективно инвестиране, които са големи предприятия по този закон;
7. Финансови институции по смисъла на Закона за кредитните институции, които са големи предприятия по този закон;
8. „Холдинг Български държавни железници” ЕАД и дъщерните му предприятия; Национална компания „Железопътна инфраструктура“;
9. Търговски дружества, чиято основна дейност е да произвеждат и/или да пренасят, и/или да продават електроенергия и/или топлоенергия, и/или вода и които са големи предприятия по този закон;
10. Търговски дружества, чиято основна дейност е да внасят и/или пренасят, и/или разпределят, и/или транзитират природен газ и които са големи предприятия по този закон;
11. Търговски дружества, чиято основна дейност е да предоставят водоснабдителни и канализационни услуги.
Внимание! За разлика от стария счетоводен закон, от кръга на предприятията от обществен интерес напълно отпадат тези търговски дружества, които предоставят телекомуникационни услуги. Като нов момент за предприятията от обществен интерес е важно да знаем, че за коректното им включване в тази „специална” категория ще ни е необходимо не само да знаем предмета на извършваната от предприятието независима икономическа дейност, но и в определени ситуации следва да можем вярно да определяме основната дейност на предприятието, както и категорията, в която попада – конкретно дали се счита за голямо предприятие по реда на закона.
По отношение на определянето на основната дейност, законът я определя като дейността на търговското дружество, когато общата стойност на нетните приходи от продажби от съответната дейност представлява повече от 50 на сто от общата стойност на нетните приходи от продажби за отчетния период.
По силата на чл. 20, ал. 3 от новия закон, когато предприятие от обществен интерес престане да отговаря на критериите по § 1, т. 22 от Допълнителните разпоредби, за съответния отчетен период (година) предприятието за целите на закона ще се счита за предприятие от обществен интерес.
Приложима счетоводна база
По силата на чл. 34, ал. 1 и ал. 2 от закона, международните счетоводни стандарти - МСС [3] са задължителна приложима счетоводна база за предприятията от обществен интерес. Същите нямат право да изготвят своите финансови отчети на база националните счетоводни стандарти (НСС). Единствената привилегия, която им е дадена във връзка с приложимата счетоводна база, е тази по реда на § 5 от Допълнителните разпоредби на закона, според която в годината (отчетния период), следващ този, в който престават да отговарят на изискванията за предприятие от обществен интерес по смисъла на § 1, т. 22 от ДР, имат право еднократно да промени счетоводната си база на НСС.
Всички категории предприятия – микро, малки, средни и големи изготвят своите финансови отчети на база НСС, като на тях им е предоставена възможност доброволно да изберат МСФО като своя счетоводна база за представяне на финансови отчети, при условия че не са извършвали еднократна промяна на счетоводната си база.
Непроменено спрямо стария закон остава изискването веднъж съставило и представило финансови отчети на база МСФО отчитащото се предприятие да няма възможност да избере НСС като своя счетоводна база.
За първи път счетоводното законодателство ще позволи еднократно преминаване от международните към националните счетоводни стандарти. За целта се предвижда и приемането на специален счетоводен стандарт СС 42 – „Прилагане за първи път на националните счетоводни стандарти”. Това облекчение обаче не важи за големите предприятия, а единствено е приложимо за тези предприятия, които към 1 януари 2016 година първоначално се квалифицират в категориите на микро, малки и средни предприятия. Законът не поставя като срок кога трябва да стане тази смяна на счетоводната база – при изготвяне на финансовите отчети за 2016 година или в някой следващ отчетен период. Доколкото този въпрос не е изрично уреден в закона и във въпросния СС – 42, смеем да твърдим, че подобна еднократна смяна на счетоводната база от МСФО към НСС може да се извърши по всяко едно време на 1 януари на всяка една година след влизане на закона в сила.
По отношение на големите предприятия обаче има друга известна особеност. За финансовата 2016 година те са задължени да изготвят своите финансови отчети на база МСФО. Изискването за съставяне на финансовите отчети на база на НСС по реда на чл. 34, ал. 2 от закона влиза в сила, считано от 01.01.2017 година. Имайки предвид, че за големите предприятия не е дадена възможност за еднократно преминаване към НСС, то по мнението на автора новото счетоводно законодателство не третира равнопоставено съществуващите големи предприятия, които се квалифицират като такива на 01.01.2016 година, с тези, които ще възникнат за първи път в правния мир считано след 01.01.2017 година. „Старите” големи предприятия ще изготвят своите финансови отчети през 2016 година на база МСФО, като тази счетоводна база ще остане задължителна за съставяне на финансовите отчети за финансовите 2017 и следващи години. „Новите” големи предприятия, възникнали в правния мир след 01.01.2017 година, ще изготвят своите финансови отчети на база НСС, а МСФО ще им бъде само доброволен избор за възприета счетоводна база за съставяне и представяне на финансови отчети.
Предприятията, които са в производство по ликвидация или в несъстоятелност - без оглед на това в коя категория предприятия са класифицирани, нямат алтернатива и са задължени да съставят своите финансови отчети на базата на национален счетоводен стандарт. Към момента това е СС 13 – „Отчитане при ликвидация и несъстоятелност”.
Юридическите лица с нестопанска цел (ЮЛНСЦ), без оглед на това дали са определени за осъществяване на обществено полезна дейност или не, както и без оглед на това в коя категория предприятия са класифицирани – съставят годишните си финансови отчети на базата на национален счетоводен стандарт. Към момента това е СС 9 – „Представяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска цел”.
Предприятието майка, което изготвя консолидирани финансови отчети на тази база, на която изготвя своите индивидуални годишни финансови отчети. Индивидуалните годишни финансови отчети на дъщерните дружества, включени в консолидацията, следва да бъдат изготвени на база тези счетоводни стандарти, които са възприети от дружеството майка. Т.е. икономическата група следва да използва една и съща счетоводна база при изготвяне на своите финансови отчети – индивидуални и при консолидирания на групата.
Схематично приложимата счетоводна база на предприятията ще представим в следната таблица:
Таблица за приложимата счетоводна база по реда на новия ЗСч. в сила считано от 01.01.2016 г.
| Предприятие | Приложима счетоводна база | Особености | Възможност за избор |
|---|---|---|---|
| Предприятия от обществен интерес | МСФО. | НЕ. | НЕ. |
| Големи предприятия | НСС. |
За 2016 година базата е МСФО. НСС е приложима база, считано от 01.01.2017 година. Веднъж изготвен на база МСФО, финансовия отчет не може да бъде изготвен на база НСС. Не се предвижда възможност за еднократна промяна на счетоводната база. |
ДА – по реда на МСФО. |
| Средни предприятия | НСС. |
Допуска се еднократна промяна на счетоводната база от МСФО към НСС, ако 2015 година е изготвена на база МСФО. Не е регламентиран срок, в който трябва да се направи тази еднократна промяна. |
ДА – по реда на МСФО, но само ако не е извършвана еднократна промяна на счетоводната база към 01.01.2016 г. |
| Малки предприятия | НСС. |
Допуска се еднократна промяна на счетоводната база от МСФО към НСС, ако 2015 година е изготвена на база МСФО. Не е регламентиран срок, в който трябва да се направи тази еднократна промяна. |
ДА – по реда на МСФО, но само ако не е извършвана еднократна промяна на счетоводната база към 01.01.2016 г. |
| Микропредпри-ятия | НСС. | НЕ. | ДА – ако не е извършвана промяна на счетоводната база. |
| Предприятие, коeто веднъж вече е изготвило финансовите си отчети на база МСФО | МСФО. | Възможност за еднократно преминаване към НСС от предприятия, които към 01.01.2016 година са микро, малки и средни предприятия. | НЕ – с изключение на посоченото в колона Особености. |
| Предприятия в производство по ликвидация или в несъстоятел-ност | Определен НСС. | Към момента съществува такъв СС – 13. | НЕ. |
| Юридически лица с нестопанска цел (ЮЛНЦ) | Определен НСС. | Към момента съществува такъв СС – 9. | НЕ. |
| Консолидирани финансови отчети | Възприетата база на предприятието майка, което изготвя консолидацията. | НЕ. | НЕ. |
По силата на чл. 26, ал. 1 от закона се утвърждават 9 на брой счетоводни принципа, на база на които се оценяват и представят позициите, докладвани във финансовите отчети, а именно:
❖ Действащо предприятие;
❖ Последователност на представянето и сравнителна информация;
❖ Предпазливост;
❖ Начисляване;
❖ Независимост на отделните отчетни периоди и стойностна връзка между начален и краен баланс;
❖ Същественост;
❖ Компенсиране;
❖ Предимство на съдържанието пред формата; и
❖ Оценяване на позициите по цена на придобиване.
Като цяло можем да кажем, че смисълът, който законодателя влага в основните счетоводни принципи, е един и същ в сравнение със стария и отменен закон, но за да акцентираме на евентуалните различия между старото и ново счетоводно законодателство, ще ги представим в табличен вид:
Таблица на счетоводните принципи, на база на които се съставят финансовите отчети.
| Преди (до 31.12.2015 г.) | Сега (след 01.01.2016 г.) |
| 1. Текущо начисляване | 1. Начисляване |
| 2. Действащо предприятие | 2. Действащо предприятие |
| 3. Предпазливост | 3. Предпазливост |
| 4. Съпоставимост (между приходите и разходите) | Х |
| 5. Предимство на съдържанието пред формата | 4. Предимство на съдържанието пред формата |
| 6. Запазване по възможност на счетоводната политика от предходния отчетен период | 5. Последователност на представянето и сравнителна информация |
| 7. Независимост на отделните отчетни периоди и стойностна връзка между начален и краен баланс | 6. Независимост на отделните отчетни периоди и стойностна връзка между начален и краен баланс |
| Х | 7. Същественост |
| 8. Компенсиране | |
| 9. Оценяване на позициите по цена на придобиване |
Годишни финансови отчети
Новото счетоводно законодателство въвежда нови изисквания за съставните части на годишните финансови отчети. Според новите нормативни текстове на закона, влизащи в сила считано от 01.01.2016 година, годишните финансови отчети на всички предприятия следва да се състоят най-малко от:
❱ Счетоводен баланс;
❱ Отчет за приходите и разходите;
и
❱ Приложение.
От своя страна, предприятията, които ще изготвят пълния комплект финансови отчети, следва да съблюдават формата, структурата и съдържанието им от приложимите за целта счетоводни стандарти – национални (НСС) или международни (МСФО/МСС).
Новия закон за счетоводството обаче въвежда известни облекчения по отношение на съставните части на финансовите отчети за най-малките предприятия. За да покажем обаче по най-ясен начин облекченията във връзка със съставните части на финансовите отчети на всички предприятия по реда на новото счетоводно законодателство, ще представим следната сравнителна таблица:
| Предприятие | Съставни части на ГФО [4] |
| 1. Всички предприятия. |
1. Счетоводен баланс; 2. Отчет за приходите и разходите; 3. Приложение. |
| 2. Микропредприятия, съгласно категоризирането на предприятията в съответната категория предприятие по реда на новия Закон за счетоводството, които не са инвестиционни дружества и финансови холдингови дружества, категоризирани като микропредприятия. |
1. Съкратен баланс, изготвен само по раздели; 2. Съкратен отчет за приходите и разходите, изготвен само по раздели. |
| 3. Предприятия на еднолични търговци, чийто нетни приходи от продажби за съответната текуща година не превишават 200 000 лева и ГФО не подлежи на задължителен независим финансов одит от регистриран одитор. | 1. Отчет за приходите и разходите. |
| 4. Малки предприятия, съгласно категоризирането на предприятията в съответната категория предприятие по реда на новия Закон за счетоводството. |
1. Съкратен баланс, изготвен по раздели и групи; 2. Съкратен отчет за приходите и разходите, изготвен по раздели и групи; 3. Приложение. |
| 5. Средни предприятия, съгласно категоризирането на предприятията в съответната категория предприятие по реда на новия Закон за счетоводството. | Пълен комплект годишни финансови отчети, който се определя от приложимите счетоводни стандарти – НСС или МСФО/МСС. |
| 6. Големи предприятия, съгласно категоризирането на предприятията в съответната категория предприятие по реда на новия Закон за счетоводството. |
Пълен комплект годишни финансови отчети, който се определя от приложимите счетоводни стандарти – НСС или МСФО/МСС. В Приложението на оповестяване подлежат начислените за годината суми за услугите, предоставяни от регистрираните одитори, поотделно за: - Независим финансов одит; - Данъчни консултации; - Други услуги, несвързани с одита. |
| 7. Предприятия от обществен интерес, съгласно дефиницията на тази група предприятия по реда на новия Закон за счетоводството. |
Пълен комплект годишни финансови отчети, определен по реда на МСФО/МСС. В Приложението на оповестяване подлежат начислените за годината суми за услугите, предоставяни от регистрираните одитори, поотделно за: - Независим финансов одит; - Данъчни консултации; - Други услуги, несвързани с одита. |
| 8. Предприятията в производство по ликвидация или в несъстоятелност. |
По реда на национален счетоводен стандарт (НСС). Към този момент такъв е СС – 13, според който ГФО се състоят от: 1. Счетоводен баланс, съгласно Приложение № 1 към СС – 13; 2. Отчет за приходите и разходите, съгласно Приложение № 2 към СС – 13; 3. Отчет за приходите и разходите, съгласно СС – 1 (за осъществяваната стопанска дейност); 4. Отчет за паричния поток, съгласно приложение № 3 към СС – 13; 5. Приложение, съгласно СС – 1. |
| 9. Предприятия – юридически лица с нестопанска цел. |
По реда на национален счетоводен стандарт (НСС). Към този момент такъв е СС – 9, според който ГФО се състоят от: 1. Счетоводен баланс, съгласно СС – 1; 2. Отчет за приходи и разходи, съгласно Приложение № 2, или съгласно Приложение № 3 към СС – 9; 3. Отчет за паричния поток, съгласно Приложение № 4 към СС – 9; 4. Отчет за собствения капитал, съгласно СС – 1; 5. Приложение, съгласно СС – 1. |
| 10. Бюджетни предприятия и Предприятията от сектор "Държавно управление". | Изготвят ГФО, определени от Министъра на финансите, съгласно чл. 166, ал. 2 от Закона за публичните финанси. |
Ето как Закона за счетоводството имплементира препоръките на Директива 2013/34/ЕС по отношение на съставните части на годишните финансови отчети на предприятията, като дава право:
➱ Годишните финансови отчети на едноличните търговци, на които размерът на нетните приходи от продажби за текущия отчетен период не надхвърля 200 000 лв. и не подлежи на задължителен независим финансов одит, да се състои само от отчет за приходите и разходите;
➱ Годишните финансови отчети на микропредприятията да се състои само от съкратен баланс и съкратен отчет за приходите и разходите по раздели;
➱ Годишните финансови отчети на малките предприятия да се състоят от съкратен баланс, съкратен отчет за приходите и разходите по раздели и групи и приложение.
По силата на чл. 32 от закона, малките групи предприятия, с изключение на случаите когато в групата има поне едно предприятие от обществен интерес, имат право да не изготвят консолидирани финансови отчети.
Внимание! Предвидените облекчения по отношение на годишните финансови отчети на микропредприятията, малките предприятия и предприятията на едноличните търговци, така, както е разписано в закона, би следвало да се прилагат от съответните предприятия без оглед на избраната счетоводна база. В нормативните текстове на новото счетоводно законодателство не е поставено като условие за ползване на облекченията във връзка със съставянето на годишните финансови отчети съответните предприятия да изготвят финансови отчети на база националните счетоводни стандарти (НСС), изискване, което бе част от нормативната уредба на стария и отменен Закон за счетоводството по отношение на годишните финансови отчети на предприятията, прилагащи облекчена форма на финансова отчетност (предприятията по реда на § 1, т. 15 от Допълнителните разпоредби на Закона за счетоводството (отм.) в сила до 31.12.2015 година).
Личното професионално мнение на автора е, че макар законът да не поставя като условие изготвянето на отчетите да бъде единствено на база НСС, за да могат да се ползват облекченията за съкратеното представяне, то от тази законова възможност не могат да се възползват предприятията, изготвящи своите финансови отчети на база МСФО/МСС.
Съгласно параграф 16 от МСС 1 – „Представяне на финансови отчети”, предприятие, чиито финансови отчети са изготвени в съответствие с МСФО, изрично и безрезервно оповестява този факт в пояснителните приложения. Предприятието не може да определя финансовите отчети като съответстващи на МСФО, освен ако те не отговарят на всички изисквания на МСФО. Имайки предвид, че международните счетоводни стандарти са приети за приложение на територията на Европейския съюз с Регламент(и), които се прилагат пряко от държавите членки на ЕС, то спазването на пълния комплект МСФО се изисква приоритетно пред Закона за счетоводството, поради което финансовите отчети на всички предприятия – микропредприятия, малки предприятия и предприятията на Едноличните търговци по чл. 29, ал. 3 от новия Закон за счетоводството, изготвени на база МСФО, не могат да се възползват от дадените законови облекчения по отношение на съставните части на годишните финансови отчети.
Личното професионално мнение на автора е, че макар законът да не поставя като условие изготвянето на отчетите да бъде единствено на база НСС, за да могат да се ползват облекченията за съкратеното представяне, то от тази законова възможност не могат да се възползват предприятията, изготвящи своите финансови отчети на база МСФО/МСС.
Съгласно параграф 16 от МСС 1 – „Представяне на финансови отчети”, предприятие, чиито финансови отчети са изготвени в съответствие с МСФО, изрично и безрезервно оповестява този факт в пояснителните приложения. Предприятието не може да определя финансовите отчети като съответстващи на МСФО, освен ако те не отговарят на всички изисквания на МСФО. Имайки предвид, че международните счетоводни стандарти са приети за приложение на територията на Европейския съюз с Регламент(и), които се прилагат пряко от държавите членки на ЕС, то спазването на пълния комплект МСФО се изисква приоритетно пред Закона за счетоводството, поради което финансовите отчети на всички предприятия – микропредприятия, малки предприятия и предприятията на Едноличните търговци по чл. 29, ал. 3 от новия Закон за счетоводството, изготвени на база МСФО, не могат да се възползват от дадените законови облекчения по отношение на съставните части на годишните финансови отчети.
Независим финансов одит
Съгласно текстовете на Закона за счетоводството, влизащ в сила считано от 01.01.2016 година, на задължителен независим финансов одит от регистрирани одитори подлежат годишните (индивидуалните) и консолидираните финансови отчети на следните предприятия:
1. Малки предприятия, съгласно класифицирането в отделните категории предприятия по регламентираните в закона показатели, които към 31 декември на текущия отчетен период надвишават най-малко 2 (два) от следните 3 (три) показатели:
I.Балансова стойност на активите – 2 000 хил. лева;
II.Нетни приходи от продажби – 4 000 хил. лева;
III.Средна численост на персонала за отчетния период – 50 души.
2. Средни и големи предприятия, съгласно класифицирането в отделните категории предприятия по регламентираните в закона показатели.
3. Предприятията от обществен интерес.
4. Средни групи и големи групи предприятия, съгласно класифицирането в отделните категории групи предприятия по регламентираните в закона показатели.
5. Малки групи предприятия, при условие че в групата има поне едно предприятие от обществен интерес.
6. Предприятия, за които това изискване е установено със закон.
Извън списъка на годишните (индивидуални) и консолидирани финансови отчети на изброените по-горе 6 категории предприятия, съгласно изискванията на закона на независим финансов одит подлежат и следните финансови отчети:
7. Акционерните дружества и командитните дружества с акции, единствено при условието, когато съответните дружества са осъществявали дейност през съответния отчетен период.
8. Консолидираните финансови отчети на предприятията, включително и индивидуалните финансови отчети на всички предприятия, включени в консолидацията.
9. Индивидуалните годишни финансови отчети на юридическите лица с нестопанска цел, определени за осъществяване на общественополезна дейност, единствено при условие, че за текущата година превишават един от следните три показатели:
I.Балансова стойност на активите към 31 декември - 1 млн. лв.;
II.Размер на приходите от стопанска и нестопанска дейност за текущата година - 2 млн. лв.;
III.Обща сума на получените през текущата година финансирания и неусвоени към 31 декември на текущата година финансирания, получени през предходни отчетни периоди - 1 млн. лв.
10. Индивидуалните годишни финансови отчети на юридическите лица с нестопанска цел, определени за осъществяване на общественополезна дейност, единствено при условие, че за съответната финансова година извършват дейност по чл. 116 от Семейния кодекс [5].
Съставители на финансови отчети
За да има право дадено лице да съставя финансови отчети – индивидуални, консолидирани, междинни и годишни, то следва това лице да е встъпило в определено правоотношение с предприятието. Законът не поставя някакви изисквания какво да бъде това правоотношение, затова и същото може да бъде трудово (т.е. правоотношение, възникнало по силата на сключен договор по реда на Кодекса на труда), служебно или облигационно (т.е. правоотношение, възникнало по силата на сключен договор по реда на Закона за задълженията и договорите). Освен от физическо лице, финансовия отчет може да бъде съставен и от счетоводно предприятие. Така или иначе обаче, в закона изискванията към физическите лица и управителите на счетоводните предприятия са едни и същи.
Разглеждайки критериите, на които физическите лица - съставители на финансови отчети - следва да отговарят лесно можем да установим, че новият закон напълно преписва изискванията, въведени още с отменения закон в сила до 31.12.2015 година. Въпреки това обаче, като новост в счетоводното законодателство следва да се разглежда дадената за първи път възможност финансовите отчети да се съставят от собствениците (респективно от съдружниците) на съответните предприятия. Това изключение е валидно само и единствено при следните две хипотези:
А) В случай че предприятието е Едноличен търговец, което през предходната отчетна година е отчело нетни приходи от продажби, чиято стойност не превишава 50 000 лева, и което отчита дейността си без да използва способа на двустранното счетоводно записване, а вместо това съгласно способа на едностранното счетоводно записване води специфични регистри - книги, чрез които постига вярна и честна представа за финансовия резултат за отчетния период. В тази хипотеза физическото лице - собственик на предприятието на eдноличния търговец - има право да съставя финансовите отчети, изискващи се по закон.
Б) Вторияt случай се отнася до онези микропредприятия, които не са осъществявали дейност през съответния отчетен период. Именно в подобна хипотеза собственикът на предприятието може да бъде и съставител на финансовите отчети. Естествено на практика би могла да възникне трудност при прилагането на това облекчение за микропредприятията, тъй като Законyt за счетоводството в своя понятиен апарат няма легална дефиниция на определението „не е осъществявана дейност през отчетния период”.
Публичност на финансовите отчети
Съгласно новите текстове на закона, предприятията - с изключение на бюджетните предприятия и едноличните търговци, които не подлежат на задължителен независим финансов одит, ще имат задължението да публикуват приетите от общото събрание на съдружниците или акционерите, или от съответния компетентен орган за това:
❍ Годишните си финансови отчети;
❍ Консолидираните си финансови отчети;
и
❍ Годишните доклади:
- Годишен доклад за дейността;
- Консолидиран доклад за дейността;
- Нефинансова декларация (задължението влиза в сила считано от 01.01.2017 г., т.е. ще се изготвя за годишните финансови отчети, отнасящи се за 2017 и следващите години);
- Консолидирана нефинансова декларация (задължението влиза в сила считано от 01.01.2017 г. , т.е. ще се изготвя за годишните финансови отчети, отнасящи се за 2017 и следващите години);
- Доклад за плащанията към правителствата;
- Консолидиран доклад за плащанията към правителствата;
❍ Декларация за корпоративно управление съгласно Закона за публичното предлагане на ценни книжа (ЗППЦК).
Както следва и в следните срокове:
1. Всички търговци по смисъла на Търговския закон – чрез заявяване за вписване и представяне за обявяване в търговския регистър - в срок до 30 юни на следващата година;
2. Юридическите лица с нестопанска цел (ЮЛНЦ), определени за осъществяване на общественополезна дейност - чрез заявяване за вписване и предоставянето им в Централния регистър при Министерство на правосъдието при условията и по реда на Закона за юридическите лица с нестопанска цел - в срок до 30 юни на следващата година;
3. Останалите предприятия - чрез икономическо издание или чрез Интернет - в срок до 30 юни на следващата година.
Внимание! Прави впечатление, че новото счетоводно законодателство определя единен краен срок за публичността на финансовите отчети, а именно – 30 юни на следващата година.
Схематично информацията, подлежаща на изготвяне и публикуване от различните предприятия, заедно с годишните им финансови отчети, можем да покажем със следната таблица:
Таблица, за документите, които предприятията следва да публикуват в Търговския регистър.
| Предприятие | Годишен финансов отчет [6] | Годишен доклад за дейността | Други документи за публикуване |
| Микропредприятие | Може да публикува само съкратен баланс, изготвени по раздели. |
Може да не публикува. Не изготвя, при условие, че информацията по чл. 187д от ТЗ относно придобиването на собствени акции е оповестена в бележка под линия към счетоводния баланс.[7] |
НЕ. |
| Микропредприятие, подлежащо на одит[8] | Може да публикува само съкратен баланс и съкратен отчет за приходите и разходите, изготвени по раздели[9], въз основа на които регистрираните одитори са изразили мнение в своя одиторски доклад. Пълният текст на одиторския доклад също подлежи на публикуване. | ДА. Може да не посочва в доклада за дейността нефинансова информация. | НЕ |
| ЕТ, неподлежащи на одит | Не публикува ГФО. | НЕ | НЕ |
| ЕТ, подлежащо на одит |
Публикува пълен комплект ГФО съгласно приложимите счетоводни стандарти. Ако ЕТ е малко предприятие, може да публикува съкратен баланс и съкратен отчет за приходите и разходите, изготвени по раздели и групи и приложение. ГФО се публикува във вида, въз основа на които регистрираните одитори са изразили мнение в своя одиторски доклад. Пълният текст на одиторския доклад също подлежи на публикуване |
ДА. Ако ЕТ не е голямо предприятие, може да не посочва в доклада за дейността нефинансова информация. | НЕ |
| Малко предприятие | Може да публикува съкратен баланс и съкратен отчет за приходите и разходите, изготвени по раздели и групи и приложение. |
Може да не публикува. Не изготвя, при условие, че информацията по чл. 187д от ТЗ относно придобиването на собствени акции е оповестена в приложението или в бележка под линия към счетоводния баланс |
НЕ |
| Малко предприятие, подлежащо на одит | Може да публикува съкратен баланс и съкратен отчет за приходите и разходите, изготвени по раздели и групи и приложение във вида, въз основа на които регистрираните одитори са изразили мнение в своя одиторски доклад. Пълният текст на одиторския доклад също подлежи на публикуване. | ДА. Може да не посочва в доклада за дейността нефинансова информация. | НЕ |
| Средно предприятие (винаги подлежи на одит) | Публикува пълен комплект ГФО съгласно приложимите счетоводни стандарти във вида, въз основа на които регистрираните одитори са изразили мнение в своя одиторски доклад. Пълният текст на одиторския доклад също подлежи на публикуване. | ДА. Може да не посочва в доклада за дейността нефинансова информация. | Ако дружеството е АД/ЕАД, КДА или ООД/ЕООД, публикува и информация за предложението на органа на управление за разпределение на печалбата или за покриване на загуба за предходната година и решението на общото събрание на акционерите/ съдружниците за начина на разпределяне на печалбата или за покриване на загуба за предходната година. |
| Голямо предприятие (винаги подлежи на одит) |
Публикува пълен комплект ГФО съгласно приложимите счетоводни стандарти във вида, въз основа на които регистрираните одитори са изразили мнение в своя одиторски доклад. Пълният текст на одиторския доклад също подлежи на публикуване. В Приложението на оповестяване подлежат начислените за годината суми за услугите, предоставяни от регистрираните одитори, поотделно за: - Независим финансов одит; - Данъчни консултации; - Други услуги, несвързани с одита. |
ДА |
Ако дружеството е АД/ЕАД, КДА или ООД/ЕООД, публикува и информация за предложението на органа на управление за разпределение на печалбата или за покриване на загуба за предходната година и решението на общото събрание на акционерите/ съдружниците за начина на разпределяне на печалбата или за покриване на загуба за предходната година. Ако извършва дейност в добивната промишленост или в дърводобива от девствени гори, изготвя и публикува Доклад за плащанията, извършени към правителствата. |
| Предприятие от обществен интерес (винаги подлежи на одит) |
Публикува пълен комплект ГФО съгласно приложимите счетоводни стандарти във вида, въз основа на които регистрираните одитори са изразили мнение в своя одиторски доклад. Пълният текст на одиторския доклад също подлежи на публикуване. В Приложението на оповестяване подлежат начислените за годината суми за услугите, предоставяни от регистрираните одитори, поотделно за: - Независим финансов одит; - Данъчни консултации; - Други услуги, несвързани с одита. |
ДА. Ако към 31 декември на съответния отчетен период надвишават критерия за среден брой служители през финансовата година от 500 души – следва да изготви Нефинансова декларация, която да съставлява част от годишния доклад за дейността. Ако предприятието е от изброените по § 1, т. 22, букви „а”, „б” и „в” в доклада за дейността следва да се включи и декларация за корпоративно управление по ЗППЦК. |
Ако дружеството е АД/ЕАД, КДА или ООД/ЕООД, публикува и информация за предложението на органа на управление за разпределение на печалбата или за покриване на загуба за предходната година и решението на общото събрание на акционерите/ съдружниците за начина на разпределяне на печалбата или за покриване на загуба за предходната година. Ако извършва дейност в добивната промишленост или в дърводобива от девствени гори, изготвя и публикува Доклад за плащанията, извършени към правителствата. |
Документите, подлежащи на публично обявяване в Търговския регистър по реда на Закона за търговския регистър, остават същите, а именно:
❐ Заявление образец № Г2;
❐ Декларация по чл. 13, ал. 4 от Закона за търговския регистър за истинността на заявените обстоятелства или за приемането на представените за обявяване актове;
❐ Декларация по чл. 13, ал. 5 от Закона за търговския регистър, че заявлението и приложените към него документи са предоставени на пълномощника от самия заявител, когато заявлението се подава от пълномощник с изрично писмено пълномощно (лице по чл. 15, ал. 2, т. 2 от Закона за търговския регистър);
❐ Документ за внесена държавна такса.
[1] Приложимата национална счетоводна база, считано до 31.12.2015 година, носеше наименованието Национални стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятия (НСФОМСП). Имайки предвид новите категории предприятия, които се въвеждат от новия Закон за счетоводството, както и възможността за тяхното използване от големите предприятия, нормативните текстове налагат промяна в наименованието на стандартите, а именно – Национални счетоводно стандарти.
[2] Проектът на изменение в НСС можете да намерите в сайта на Министерски съвет – Портал за обществени консултации на следния интернет адрес:
http://www.strategy.bg/PublicConsultations/View.aspx?lang=bg-BG&Id=1903
http://www.strategy.bg/PublicConsultations/View.aspx?lang=bg-BG&Id=1903
[3] МСС са приетите в съответствие с Регламент (ЕО) 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 19 юли 2002 г. за прилагането на Международните счетоводни стандарти и включват Международните счетоводни стандарти (МСС), Международните стандарти за финансова отчетност (МСФО) и свързаните с тях тълкувания (ПКР и КРМСФО), последващите изменения на тези стандарти и свързаните с тях тълкувания, бъдещите стандарти и свързаните с тях тълкувания, издадени или приети от Съвета по международните счетоводни стандарти.
[4] Формата, структурата и съдържанието на пълния комплект на финансовите отчети се определят с приложимите счетоводни стандарти.
[5] По реда на чл. 116 от Семейния кодекс, юридическите лица с нестопанска цел (ЮЛНЦ) за осъществяване на обществено полезна дейност, както и чуждестранните юридически лица с нестопанска цел, получили акредитация за посредничество в областта на международните осиновявания от чуждестранен орган, упражняващи дейността си в Република България само чрез клон, извършват дейност по посредничество при международно осиновяване.
[6] Облекченията, във връзка с това, че не се изготвя и публикува пълният комплект финансови отчети, се отнасят единствено до предприятията, избрали НСС като своя счетоводна база. Предприятията, изготвящи своите финансови отчети на база МСФО, съставят и публикуват пълния комплект финансови отчети.
[7] Това облекчение не се отнася до инвестиционните дружества и финансовите холдингови дружества, категоризирани като микропредприятия.
[8] Например акционерно дружество, което осъществява дейност и съгласно показателите си е класифицирано като микропредприятие.
[9] Не се отнася до инвестиционни дружества и до финансови холдингови дружества.
Оценете отговора на експерта
(1 звезда - незадоволителен; 5 звезди - отличен)
Оценка:
(1 звезда - незадоволителен; 5 звезди - отличен)
Оценка:
Съдържанието, дизайнът и публикуваните статии в portalschetovodstvo.bg подлежат на РС Издателство и Бизнес Консултации и са защитени по смисъла на закона за авторското право и сродните му права. Копирането и разпространението на съдържанието е забранено! Общи условия