Класификация на договорите за лизинг – отправна точка за правилното прилагане на счетоводното и данъчно законодателство - Част II

В нашата практика типичен пример за оперативен лизинг е отдаването на вещ под наем.
 

Съгласно параграф 7 от МСС 17 - "Лизинг" класификацията на лизинговите договори се основава на степента, до която рисковете и изгодите от собствеността на наетия актив са за лизингодателя или лизингополучателя. Когато говорим за рискове, трябва да разбираме възможните загуби от неизползване на актива, от неговото погиване или от понижаване на стойността на актива в следствие на технологично  и морално остаряване, както и от износване на същия. Изгодите по принцип превъплъщават очакваната доходност от използването на актива по време на целият му икономически живот, т.е. през периода, в който се очаква актива да се използва от едно или повече предприятие. Също така изгодите могат да се представят като реализирана печалба от придобитото (произведеното) количество продукция от едно или няколко предприятия, в следствие на употребата на съответния актив. Именно когато съществена част от тези рискове и изгоди се прехвърлят на лизингополучателя, лизинговото споразумение следва да се класифицира като финансов лизинг за целите на счетоводното представяне на сделката във финансовите отчети на двете договарящи се предприятия. Когато голяма част от рисковете и ползите остават при лизингодателя, а само една незначителна част се прехвърлят на лизингополучателя, лизинговото споразумение се класифицира като оперативен лизинг с всичките му последствия за счетоводно представяне и докладване на информацията във финансовите отчети на двете договарящи се страни.

За правилното класифициране на даден лизингов договор трябва да се изхожда от икономическото съдържание на споразумението, а не от формата на договора. Прилагайки правилно един от основните счетоводни принципи - предимство на съдържанието пред правната форма, страните по споразумението ще трябва коректно да класифицират лизинга и съответно да го представят вярно и честно в своите финансови отчети.

Параграфи 10 и 11 на МСС 17 - "Лизинг" дават конкретни примери, при наличието на един или комбинация от тях в същността на сделката, дават достатъчно основание дадено лизингово споразумение да се класифицира като финансов, а не като оперативен лизинг, без оглед на правната форма на договора, а именно: 

 

1) В лизинговия договор е предвидено собствеността върху лизинговия актив да се прехвърли от лизингодателя върху лизингополучателя в края на срока на договора за лизинг. Обикновено в практиката наличието на това условие - прехвърляне правото на собственост върху вещта е основен фактор, който дава основание даден лизинг да се класифицира като финансов. В повечето случаи покупката на изплащане се оформя документално под правната форма на финансовия лизинг. В случая не би се получило разминаване в счетоводното третиране на лизинга и неговата правна форма, тъй като самият факт, че собствеността ще бъде прехвърлена, сам по себе си позволява за счетоводни цели съответното лизингово споразумение да бъде класифицирано и представяно като финансов лизинг във финансовия отчет на отчитащите се предприятия.

 

2) Наличието на опция за закупуване на актива на цена, значително по-ниска от справедливата стойност на актива, към датата, на която опцията става упражняема. Когато лизингополучателя притежава опция да закупи актива, предмет на лизинговия договор, на цена, която е значително по-ниска, отколкото би била справедливата стойност на актива към момента, когато опцията може да се упражни, и респективно в голяма степен е сигурно, че лизингополучателя ще упражни това си право - това е индикация, че съответното лизингово споразумение трябва за целите на счетоводното представяне да бъде класифицирано и отчитано като финансов лизинг.

 

ПРИМЕР

Предприятие сключва договор, съгласно който ще използва за нуждите на своята независима икономическа дейност лек автомобил, който е собственост на лизингодателя. Периодът, през който предприятието ще може да черпи икономически ползи от използването на автомобила, е 48 месеца. Месечната наемна вноска е в размер на 1 000 лева без ДДС. В периода между 47 и 48 месец от лизинговия договор, лизингополучателят има право да закупи автомобила на цена от 200 лева. В случай че това право не бъде упражнено от лизингополучателя, автомобилът следва да се върне на лизингодателя най-късно в три дневен срок, след изтичане на 48-я месец от лизинговия период. Застрахователната стойност на автомобила към края на четвъртата година (48-я месец) по системата "Шваке" е 10800 лева. 

 

В момента на пазара автомобил с подобни характеристики и с дата на първоначална регистрация от преди 4 години се продава в диапазона от 9 800 лева до 12 000 лева. Поради тези причини, предприятието очаква, че справедливата стойност на автомобила към датата на изтичане на лизинговия период ще бъде не по-малка от 10500 лева. Сумата е значително по-висока от цената на опцията (200 лева) за закупуване на автомобила и поради това покупката изглежда твърде изгодна за лизингополучателя така, че едва ли би се отказал от правото си да упражни опцията.

 

На база на тези изходни предположения и очакването, че няма да има причини отчитащото се предприятие да се откаже от упражняването на опцията да закупи автомобила в края на лизинговия период, в счетоводните финансови отчети на двете договарящи се страни лизинговото споразумение следва да се представи като финансов лизинг. 
 

3) Срокът на лизинговия договор покрива по-голяма част от икономическия живот на актива, дори и когато правото на собственост няма да се прехвърля. Когато с договора за лизинг се предвижда лизингополучателя да черпи икономически ползи и да генерира печалби от използването на лизинговата вещ за период, който в голяма степен покрива целия икономически живот на актива, то независимо от факта, че лизингополучателят може и да не придобие правото на собственост върху лизинговия актив, лизинговото споразумение следва счетоводно да се класифицира и представя като финансов лизинг. Тази ситуация идва да покаже, че прехвърлянето на правото на собственост не е единственият критерий, който дава основание даден лизинг да се класифицира за счетоводни цели като финансов, както и да подскаже, че съществуват и други фактори, които самостоятелно или в комбинация определят дадено лизингово споразумение като финансов лизинг. 

 

ПРИМЕР

Предприятие сключва договор, по силата на който ще ползва машина за период от 8 г. Обикновено машина от подобен род се използва при нормално производствено натоварване за период не по-дълъг от 10 г. Предприятието - лизингополучател очаква, че с машината ще бъдат произведени около 45000 броя детайли, като съгласно техническата спецификация на машината, с нея би могло да се произведат не повече от 48000 броя детайли. 
 

Годишната наемна вноска на машината е определена в размер на 2400 лева, като след изтичане на 8-годишния наемен срок, лизингополучателят връща машината на лизингодателя.
 

Икономическия живот на актива, предмет на лизинговия договор, измерен в години е 10, чието време е покрито на 80% от срока, през който машината ще се ползва от предприятието - лизингополучател. В същото време икономическият живот на машината, измерен на база количеството продукция, които едно или няколко предприятия биха могли да произведат с нея е в размер на 48000 броя детайли, а предприятието лизингополучател очаква само то да произведе с машината 45000 броя детайли, което означава, че покрива над 90% от икономическия живот на вещта, предмет на лизинговото споразумение. Независимо от факта, че лизингополучателят връща машината на лизингодателя в края на срока на лизинговия договор, предприятието ще черпи икономически изгоди от ползването й за един период от време, значително по-голям от половината икономически живот (5 г. или 24000 броя детайли). Ето защо, съгласно изискванията на параграф 10 от МСС 17 - "Лизинг", това лизингово споразумение трябва да се класифицира като финансов лизинг. 

 

4) В началото на лизинговия договор, сегашната стойност на минималните лизингови плащания се равнява почти изцяло на справедливата стойност на наетия актив. Приложимия международен счетоводен стандарт приема за минимални лизингови плащания плащанията по време на срока на лизинговия договор, които лизингополучателят е длъжен да прави на лизингодателя. Тъй като стойността на парите във времето е различна и винаги нараства, то дисконтирайки общата стойност на лизинговите вноски с присъщия на лизинговия договор лихвен процент, ще получим настоящата стойност на всички лизингови плащания.

 

5) Наетите активи имат дотолкова специфичен характер, че само лизингополучателят може да ги ползва без съществени модификации.

 

6) В случай че лизингополучателят може да отмени лизинговия договор, свързаните с отмяната загуби от страна на лизингодателя се покриват от лизингополучателя. Наличието на задължение в дадено лизингово споразумение от страна на лизингополучателя да покрие и възстанови всички разходи и загуби от едно предсрочно прекратяване на договора за наем, дава достатъчни основания лизингодателя и лизингополучателя да представят в своите финансови отчети този договор за наем като финансов лизинг. 

 

7) Когато печалбите или загубите от колебанията в справедливата стойност на остатъчната стойност на актива, предмет на лизинговото споразумение остават у лизингополучателя, се приема, че лизингополучателят запазва в голяма степен рисковете от използването на наетата вещ. Поради тази причина параграф 11 от МСС 17 - "Лизинг" изисква този договор за наем да се класифицира и представя от двете договарящи се страни като финансов лизинг.

 

8) Наличието на възможност лизингополучателят да продължи лизинговия договор за нов срок, но на значително по-ниска наемна цена, отколкото би бил пазарния наем на съответния актив, е основание да се смята, че лизингополучателят е изплатил под формата на наем значителна част от справедливата (пазарна) стойност на наетия актив и в резултат на това е придобил съществена част от ползите и рисковете, свързани с актива, предмет на лизинговия договор. При тази ситуация разглеждания международен счетоводен стандарт изисква лизинговото споразумение да се отчита по правилата на финансовия лизинг.

 

ПРИМЕР

Предприятие - лизингополучател е сключил договор, по силата на който ползва под наем актив за период от 5 години като за това дължи месечна наемна вноска в размер на 500 лева. В лизинговото споразумение съществува опция, която дава право на лизингополучателя да пренаеме същия актив за нов 5 годишен период с наемна вноска в размер на 50 лева. При други условия, лизингодателя би отдал актива от същия вид и със същите технически характеристики и овехтяване с наемна цена в размер на 350 лева. Новата наемна цена, срещу която дружеството - лизингополучател ще може да пренаеме същият актив е значително по-ниска, отколкото е пазарната му цена. Без значение дали лизингополучателят ще упражни право да продължи лизинговия договор, факта, че съществува такава опция на цена, значително по-ниска от пазарната, дава достатъчни основания това лизингово споразумение да се класифицира и отчита като финансов лизинг. 

 

Автор: Христо Досев, д.е.с.