Данъчен амортизационен план (ДАПл) – 1 част

Данъчният амортизационен план (ДАПл) е механизъм, въведен в Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), който има за цел да елиминира влиянието на счетоводната политика по отношение на амортизацията на дълготрайните активи върху данъчния финансов резултат, определен по реда на материалния данъчен закон, и на свой ред да въведе свои собствени принципи на признаване за данъчни цели на разходите за амортизация. Данъчният амортизационен план има задачата да неутрализира влиянието на счетоводно начислените разходи за амортизация, които се начисляват в счетоводните регистри на отчитащото се предприятие по начина, по който се цели вярното и честно представяне на амортизируемите материални и нематериални дълготрайни активи, при определяне на дължимия корпоративен данък по реда на ЗКПО, без оглед на това дали отчитащото се предприятие изготвя своите отчети на база Международните стандарти за финансово отчитане (МСФО) или е избрало Националните счетоводни стандарти (НСС) като своя база за изготвяне на финансовите отчети. Ето защо можем да кажем, че данъчният амортизационен план по своята същност е неутрален към всяка една счетоводна база и счетоводна политика, като идеята на този механизъм е да оказва влияние по един и същи начин върху данъчно задължените лица при определяне на дължимия от тях корпоративен данък по реда на ЗКПО.
 

В Част втора, Глава десета на ЗКПО са регламентирани принципите на изготвянето и последващото водене на данъчния амортизационен план. В нормативните текстове от чл. 52 до чл. 69 от ЗКПО са представени както основните моменти, така и специфичните изисквания за правилното изготвяне и работа с него. Преди това обаче всяко едно данъчно задължено лице следва да се съобрази с критериите на чл. 48 – чл. 51 от ЗКПО за идентифицирането на онези активи, които могат да се включат в ДАПл.

Не може еднозначно да се приеме, че всички дълготрайни активи по смисъла на счетоводното законодателство (Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти) са и данъчни амортизируеми активи. Ето защо на първо място всяко едно данъчно задължено лице, което е длъжно да изготвя данъчен амортизационен план, предварително следва да е запознато кои активи се считат за данъчно амортизируеми.
 

Според чл. 48 от ЗКПО, данъчните амортизируеми активи са:
1) Данъчните ДМА
2) Данъчните ДНМА
3) Инвестиционните имоти, без земите
4) Последващите разходи по чл. 64 от ЗКПО
 

Когато материалният данъчен закон в лицето на ЗКПО дефинира смисъла на понятието „данъчен дълготраен материален актив” като изходна база, той използва постановките, регламентирани в Националните счетоводни стандарти (НСС)  и по-специално следва да се има предвид СС 16 – „Дълготрайни материални активи”. Предприятията, изготвящи своите финансови отчети на база МСФО, следва да се съобразяват с постановките на МСС 16 по отношение на своите ДМА, които включват в ДАПл, макар че принципите за признаване на ДМА в СС 16 – „Дълготрайни материални активи” са идентични с тези за признаване на нетекущи активи в МСС 16 – „Имоти, машини и съоръжения”. Чл. 50 от ЗКПО определя, че данъчните ДМА са онези активи, които по смисъла на НСС отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи, към които материалният данъчен закон поставя специално изискване по отношение на тяхната стойност, а именно:
Стойността на ДМА следва да е равна или да е по-голяма от по-ниската от следните две стойности:
- 700 лева;
- Стойностния праг на същественост за ДМА, определен в счетоводната политика на съответното предприятие – данъчно задължено лице.
 

I. Предприятие закупува стопански инвентар, чиято първоначална цена на придобиване (т.е. цената, по която се признава като ДМА в счетоводните регистри), определена по реда на приложимия счетоводен стандарт 16 (СС или МСС) е 800 лева. Предприятието е вписало в своята счетоводна политика, че за целите на счетоводното отчитане като ДМА ще признава онези активи, покриващи критериите в съответния приложим счетоводен стандарт и чиято първоначална стойност е не по-малка от 700 лева (т.е. в случая предприятието е избрало като стойностен праг така наречения „данъчен праг” от 700 лева). При тази ситуация, когато счетоводният праг на същественост съвпада с данъчния праг от 700 лева като данъчен ДМА, който следва да се включи в ДАПл, ще се признаят онези ДМА, дефинирани по правилата на НСС/МСФО, които имат стойност минимум 700 лева. Тъй като в нашия пример закупеният стопански инвентар има стойност, превишаваща 700 лева, същият следва да се признае като данъчен ДМА в ДАПл по неговата историческа стойност от 800 лева.
 
II. Нека допуснем, че предприятието е възприело праг на същественост за целите на своето счетоводно отчитане на ДМА в размер на 750 лева, т.е. сума, по-висока от данъчния праг в размер на 700 лева. В този случай, когато отчитащото се предприятие придобие актив, който по силата на приложимия счетоводен стандарт покрива критериите за признаване, но неговата стойност е по-малка от 750 лева (счетоводния праг на същественост) и същевременно равна или по-голяма от 700 лева (данъчния праг) – например 730 лева, тогава за счетоводни цели тази покупка няма да се признае за ДМА (тъй като не покрива всички критерии, залегнали в счетоводната политика на предприятието), но за данъчни цели, тъй като е равна или превишава по-ниската стойност от двата прага (700 лева), ще се признае за данъчен ДМА. По този начин в счетоводните регистри сумата от 730 лева ще се отчете като текущ разход, а за целите на ЗКПО, следва да се заведе в данъчния амортизационен план като данъчен амортизируем актив с данъчна амортизируема стойност в размер на 730 лева. В разглежданата хипотеза, всеки един закупен актив, който покрива всички критерии за признаване за целите на счетоводното отчитане и има стойност равна или по-голяма от 750 лева (счетоводния праг на същественост), ще се признава и за данъчен ДМА по съответната стойност в данъчния амортизационен план.
 
III. Възможно е, предприятието да е избрало праг на същественост за целите на счетоводното си отчитане сума, по-малка от данъчния праг в размер на 700 лева – например 500 лева. В този случай всеки един актив, който покрива всички критерии за признаване като такъв за целите на счетоводното отчитане (вкл. и счетоводния праг от 500 лева), автоматично ще се признае и за данъчен ДМА по съответната покупна стойност в данъчния амортизационен план. Т.е. ако предприятието е закупило стопански инвентар за 600 лева, същият се признава за целите на счетоводната отчетност като ДМА и същевременно следва да се признае и за данъчен ДМА, като се включи в данъчния амортизационен план по своята данъчно амортизируема стойност в размер на 600 лева, тъй като стойността му превишава по ниската от двете стойности (счетоводен праг от 500 лева и данъчния праг от 700 лева).
 

За разлика от данъчните ДМА, при класифицирането на данъчните ДНМА, ЗКПО не се базира на принципите, залегнали в приложимите счетоводни стандарти СС – 38 или МСС – 38, а въвежда свои собствени критерии за признаване на данъчните ДНМА. В този случай отчитащите се предприятия трябва много добре да прецизират своите стопански операции, да не би за някои от тях да следва да се формира данъчен ДНМА, който съгласно счетоводното законодателство не формира ДНМА, а текущ счетоводен разход. Типичен пример за това може да се посочи изграждането на Интернет сайт, който в определени случай следва за целите на счетоводната отчетност да се отчете като текущ разход (когато Интернет страницата не може да генерира приходи – например служейки като виртуален портал за пазаруване на стоки и услуги, а единствено изпълнява ролята да рекламира търговската марка и дейността на предприятието), а от данъчна гледна точка да следва да се признае за данъчен ДНМА (ако покрива критериите, залегнали в чл. 51 от ЗКПО).

За да се квалифицира като данъчен ДНМА, следва да покрива критериите, предвидени в чл. 51 от ЗКПО, а именно:
1) Придобит нефинансов ресурс, който едновременно:
- Няма физическа субстанция;
- Се използва за период, по-дълъг от 12 месеца;
- Има ограничен полезен живот;
- Има стойност равна или по-голяма от по-малката от следните две стойности: счетоводен праг на същественост за ДНМА, определен в счетоводната политика на отчитащото се предприятие и 700 лева.
2) Начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи; тези суми не формират данъчен дълготраен материален актив.

От казаното до тук може да заключим, че признаването на данъчните ДНМА е значително по-трудоемка задача, тъй като съответното данъчно задължено лице трябва да се съобразява с две различни бази за признаване – тези, разписани в приложимите счетоводни стандарти и тези, разписани в чл. 51 от ЗКПО. В отделни случаи е възможно даден актив да се признава за ДНМА за целите на счетоводното отчитане, но да не се признава за данъчен ДНМА и да не се включва в ДАПл. – като например ДНМА с неограничен полезен живот, които съгласно приложимото счетоводно законодателство се признават за дълготрайни активи, не се амортизират и ежегодно се тестват за обезценка, но не се признават за данъчни ДНМА, тъй като ЗКПО поставя изискването те да имат ограничен полезен живот (чл. 51, ал. 1, т. 1, буква в) от ЗКПО). В други ситуации е възможно за целите на счетоводното отчитане сумата да се признае за текущ разход, като за целите на материалния данъчен закон същата да се признае за данъчен ДНМА и да се включи в ДАПл по съответната си историческа стойност.


I. Предприятие е възприело в своята счетоводна политика праг на същественост при признаване на своите ДНМА в размер на 500 лева. За целите на своята независима икономическа дейност, предприятието поръчва на доставчик да му изработи интернет сайт, с който предприятието да се рекламира и представя в интернет (без да има опция в интернет сайта да се пазаруват стоки, произвеждани от предприятието). Цената, която отчитащо предприятие плаща на своя доставчик е 600 лева. Стойността на придобиването на този нефинансов ресурс, който няма физическа субстанция и се очаква да се използва за период по-голям от 12 календарни месеца, надвишава по-ниската от двете стойности: стойностен праг за признаване на ДНМА за счетоводни цели 500 лева < данъчен праг в размер на 700 лева. От гледна точка на приложимите разпоредби на ЗКПО, Интернет сайтът следва да се признае като данъчен ДНМА и да се включи в ДАПл по неговата историческа стойност в размер на 600 лева. От счетоводна гледна точка обаче, предприятието, което в случая изготвя своите отчети на база МСФО, следва да се съобрази с ПКР Разяснение 32 – „Нематериални активи – разходи за интернет страници”[1], което изисква в случай на възникнала в резултат на развойна дейност интернет страница, същата да се признае за текущ разход, ако предприятието не може да демонстрира как Интернет страницата ще генерира вероятни бъдещи икономически ползи в съответствие с изискванията на § 57, буква г) от МСС 38 – „Нематериални активи”, като например същата да е в състояние да генерира преки приходи, като позволява извършване на заявки за покупки. Ето защо в разглежданата хипотеза предприятието за целите на своята счетоводна отчетност ще трябва да отчете сумата за създаване на интернет страницата в размер на 600 лева като текущ счетоводен приход, а за целите на данъчното облагане по реда на ЗКПО да признае Интернет страницата като данъчен ДНМА и включи същия в данъчния амортизационен план по неговата данъчна амортизируема стойност в размер на 600 лева.

II. Предприятие е определило в своята счетоводна политика праг на същественост за целите на признаване на ДНМА в своите счетоводни регистри в размер на 800 лева, т.е. възприетия счетоводен праг надвишава данъчния праг в размер на 700 лева. През отчетния период предприятието закупува счетоводен софтуер в размер на 750 лева и извършва разходи в размер на 900 лева за наето помещение, водещи до повишаване на изгодите от използване на наетия актив, спрямо първоначално определените ползи и изгоди (т.е. разходите се квалифицират като подобрение на помещението). 

По отношение на закупения софтуер, направените разходи от гледна точка на счетоводната отчетност не покриват всички критерии за неговото признаване като ДНМА в счетоводните регистри, тъй като стойността на софтуера (750 лева) е по-малка от възприетия счетоводен праг за признаване на ДНМА (800 лева). В този случай отчитащото се предприятие следва да отчете сумата в размер на 750 лева като текущ счетоводен разход. От гледна точка спазване разпоредбите на ЗКПО по отношение на данъчните дълготрайни нематериални активи, софтуерът следва да се включи в данъчния амортизационен план като данъчен ДНМА, понеже отговаря на всички критерии, посочени в чл. 51 от ЗКПО, вкл. и по отношение на стойността му (750 лева), която превишава по-ниската от двете стойности: 700 лева данъчен праг < 800 лева счетоводен праг на същественост за признаване на ДНМА.

По отношение на извършените разходи за нает актив (подобрение на помещението, с което се увеличават бъдещите изгоди над първоначално определените), същите не се признават за целите на счетоводното отчитане като ДНМА, тъй като не покриват критериите за признаване на дълготрайни нематериални активи, определени в приложимите счетоводни стандарти (СС 38, респективно МСС 38 – „Нематериални активи”) – независимо от факта, че стойността на подобрението (900 лева) надвишава по-ниската от двете стойности: 700 лева данъчен праг < 800 лева счетоводен праг на същественост за признаване на ДНМА. В същото време обаче, за целите на ЗКПО сумата на подобрението на наетия актив отговаря на дефиницията за данъчен ДНМА, дадена в чл. 51 от ЗКПО, и затова същата за данъчни цели следва да се признае като данъчен ДНМА и да се включи в данъчния амортизационен план със съответстващата му данъчна амортизируема стойност в размер на 900 лева.
 

В ЗКПО няма дефиниция на понятието инвестиционен имот, ето защо данъчно задълженото лице следва изцяло да се съобрази със съответния приложим счетоводен стандарт. СС 40 – ”Отчитане на инвестиционни имоти” и МСС 40 – „Инвестиционни имоти” определят като инвестиционен имот земя или сграда (части от тях), държани (от собственика или от наемателя по финансов лизинг) по-скоро за получаване на приходи от наем или за увеличаване на стойността на капитала, или и за двете, отколкото за използване при производството или доставката на стоки или услуги или за административни цели; или за продажба в рамките на обичайната икономическа дейност.

Единствено земите, в случай че съгласно счетоводното законодателство са дефинирани и счетоводно представени като инвестиционен имот не се признават за данъчен ДМА и съответно не се включват в данъчния амортизационен план. Това е така, тъй като по принцип земите имат неопределен полезен живот, а ЗКПО не допуска в данъчния амортизационен план да се включват активи, които имат неопределен полезен живот.
 

Това е последната категория данъчни ДА, които ЗКПО определя като такива и които се включват в данъчния амортизационен план. По своята същност последващите разходи, които чл. 64 от ЗКПО описва представляват такива разходи водещи до бъдещи икономически изгоди, свързани с използването наактива, които данъчно задълженото лице извършва за дълготраен актив който е отписан от данъчния амортизационен план (ДАПл.), но не е отписан за счетоводни цели. Т.е. закона изрично поставя условието съответния актив да е признат като дълготраен за счетоводни цели, независимо че съгласно правилата за последващо водене на данъчния амортизационен план по реда на ЗКПО съответният данъчен ДМА е бил отписан от него.


Предприятие притежава машина, която в счетоводните регистри има балансова стойност нула лева (т.е. напълно амортизирана за счетоводни цели, но все още се използва в дейността от отчитащото се предприятие). В данъчния амортизационен план съответната машина има също нулева данъчна стойност и съгласно правилото, разписано в чл. 60, ал. 1 от ЗКПО, съответния данъчен ДМА е отписан от данъчния амортизационен план в момента, в който е бил напълно амортизиран за данъчни цели. В последствие обаче предприятието извършва подобрение на машината (без оглед на това дали стойността на подобрението е по-малка или по-голяма от по-ниската от двете стойности: счетоводен праг за признаване на ДА и данъчния праг в размер на 700 лева), водещо до увеличаване на икономическите ползи от използването на машината над първоначално определените. В тази хипотеза със стойността на подобрението трябва да се увеличи първоначалната стойност на актива за счетоводни цели и от началото на месеца, следващ този през който са завършени последващите разходи, да се заведе в данъчния амортизационен план нов данъчен дълготраен материален актив в категорията, в която е бил разпределен активът, във връзка с който са извършени последващите разходи.

---

Христо Досев, д.е.с