Преглед на избрани промени в Закона за данъка върху добавената стойност в сила от 01.01.2017 година

Със Закон за изменение и допълнение на Закона за акцизите и данъчните складове, приет на второ четене на 23.11.2016 г. и обнародван в държавен вестник в бр. 97 от 06.12.2016 г., са приети изменения и допълнения в редица данъчни закони, включително и в Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Направените изменения и допълнения в ЗДДС в сила от 01.01.2017 г. са свързани с необходимостта от хармонизиране на българското данъчно законодателство с изискванията на европейските директиви и с решенията на Съда на Европейския съюз (СЕС) в областта на косвеното облагане, както и с прецизиране на разпоредби, които създават затруднения при практическото прилагане на закона.

 
Промяна, свързана с Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, е въвеждането на режима на пропорционално приспадане на данъчен кредит за недвижими имоти, които представляват част от стопанските активи на данъчно задълженото лице. Режимът на пропорционално приспадане следва да се прилага задължително,  когато недвижимите имоти ще се използват както за целите на стопанската дейност на данъчно задълженото лице, така и за лични цели от него или неговите служители, или по-общо, за цели извън предмета на стопанската му дейност. Режимът на пропорционално приспадане се прилага и за стоки или услуги, различни от недвижими имоти, включени в стопанските активи на регистрирано по ЗДДС лице, които са или биха били дълготрайни активи, като ще се приспада данъчен кредит пропорционално на степента на използване за  независимата икономическа дейност.
 
 
Режимът на пропорционално приспадане се въвежда в новите разпоредби на чл. 71а “Право на данъчен кредит пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност при придобиване или изграждане на недвижими имоти” и чл. 71б “Право на данъчен кредит пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност при производство, придобиване или внос на различни от недвижими имоти стоки, които са или биха били дълготрайни активи”. Основното правило се свежда до това, че за начислен данък при придобиване или изграждане на недвижим имот, който ще се използва едновременно както за независима икономическа дейност, така и за личните нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност, регистрираното лице има право на приспадане на данъчен кредит само за частта от начисления му данък, съответстваща на използването на имота за независима икономическа дейност. Това става като начисленият данък при придобиване или изграждане на недвижимия имот се умножи по пропорцията на очакваното му използване за независима икономическа дейност спрямо общото му използване както за независима икономическа дейност, така и за цели, различни от независимата икономическа дейност, изчислена до втория знак на десетичната запетая. Регистрираните лица имат право на частичен данъчен кредит по реда на чл. 73 от ЗДДС за пропорционално приспаднатия данъчен кредит, когато в рамките на независимата си икономическа дейност използва актива, както за извършване на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които няма такова право (например за освободени доставки). В чл. 71а, ал. 6 от ЗДДС изрично се пояснява, че при придобиване или изграждане на недвижим имот регистрираните лица преценяват дали да включат в стопанските си активи целия или само част от имота, която може да се обособи и разграничи, както и че разпоредбите на ЗДДС не се прилагат за невключени в стопанските активи недвижими имоти или части от тях.
 
При производство, придобиване или внос на стоки, различни от недвижими имоти, които са или биха били дълготрайни активи се прилагат същите правила, както за пропорционално приспадане на данъчен кредит при придобиване или изграждане на недвижими имоти. Изключение само е частта в чл. 71а, ал. 6 от ЗДДС, регламентираща частичното включване на дълготрайния актив в имуществото на предприятието.
 
 
При временното използване на дълготрайни активи за лични нужди или за нуждите на собственика, на работниците и на служителите, или за цели, различни от тяхната независима икономическа дейност (т.е. доставка на услуга по смисъла на закона без прехвърляне на правото на собственост), не се начислява ДДС, тъй като при придобиването им е приспаднат пропорционално на използването данъчен кредит.
 
При придобиването на стоки или услуги, които не са или не биха били дълготрайни активи, законът предоставя възможност да се упражни пропорционално право на данъчен кредит, но не задължава да се направи това (съгласно новия чл. 73б “Право на приспадане на данъчен кредит при производство, придобиване или внос на стоки или получаване на услуги, които не са или не биха били дълготрайни активи”). Въпрос на избор на данъчно задължените лица е дали ще ползват данъчен кредит за размера на данъка, съответстващ на използването на стоката или услугата в рамките на независимата икономическа дейност, или ще ползват пълен данъчен кредит за покупката и впоследствие ще начисляват данък, ако има лично ползване на стоките или услугите (несвързано с независимата икономическа дейност).
 
Друга предвидена възможност за стоки или услуги, които не са или не биха били дълготрайни активи, е да може да се упражни право на частичен данъчен кредит (когато е приложимо това право в рамките на независимата икономическа дейност, например при извършване на облагаеми и освободени доставки), освен чрез правилата в чл. 73 от ЗДДС (на база на оборотите), но и чрез прилагане на критерий, гарантиращ по-точното изчисляване на размера на данъка, съответстващ на използването на съответната стока или услуга за извършване на облагаеми доставки (чл. 73б, т. 2 от ЗДДС). Очаква се тази възможност да облекчи данъчно задължените лица при изчисленията на размера на частичния данъчен кредит.
 
Възможността за коригиране на ползвания първоначално при придобиване на дълготрайните активи данъчен кредит, взема предвид промените през следващите години в употребата на стоката или услугата за осъществяване на независима икономическа дейност и за цели, различни от нея. Така за стоките или услугите, включени в стопанските активи на регистрирано лице, които са или биха били дълготрайни активи, е въведено извършване на годишна корекция за всяка от годините, през която настъпи изменение в използването им, което би повлияло на размера на данъчния кредит, на който лицето би имало право на приспадане, ако го придобиваше в годината на настъпване на изменението. Запазва се предвиденият понастоящем в ЗДДС период за коригиране на приспаданията за недвижими имоти - 20-годишен срок, а за стоки или услуги, които са или биха били дълготрайни активи - 5-годишен срок.
 
 
Основното правило за корекция на ползван данъчен кредит съгласно чл. 79б е, че за услуги, които са или биха били дълготрайни активи, за всяка от годините, следващи годината на упражняване на право на данъчен кредит, през която настъпи изменение в използването на съответната услуга за доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, размерът на ползвания данъчен кредит се коригира, когато е по-голям или по-малък от този, на който регистрираното лице би имало право на приспадане, ако получаваше услугата в годината на настъпване на изменението. Подробните формули, които служат за изчисляване на изменението в размера на ползвания данъчен кредит са в зависимост от това дали при получаването на услугата е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, или изобщо не е приспаднат данъчен кредит на основание чл. 70 от ЗДДС. И тук корекциите следва да се извършат в последния данъчен период на календарната година, през която са настъпили измененията в използването на услугите, като корекция на размера на ползвания данъчен кредит може да не се извършва, когато е в посока увеличение.
 
В чл. 79 от ЗДДС се запазват правилата за еднократни корекции при унищожаване, липси и брак на стока, но са прецизирани разпоредбите за извършване на корекция (в посока на увеличение) на ползван данъчен кредит при извършване на облагаема доставка на стока или услуга, които са или биха били дълготрайни активи, за които при придобиването им/ получаването им е приспаднат данъчен кредит частично или пропорционално, т.е. има право да се приспадне неползвания при придобиването данъчен кредит в размер, определен по дадените формули.
 
 
По новите правила получателят трябва веднага да коригира размера на ползвания данъчен кредит, докато доставчикът трябва да коригира размера на начисления данък, чак след като възстанови (прихване или уреди по друг възмезден начин) сумата.
 
Задължителна регистрация по ЗДДС на неперсонифицирано дружество ще става на основание чл. 132, ал. 5 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата, задължително се регистрира по ЗДДС неперсонифицирано дружество, в което участва съдружник (физическо или юридическо лице), който е регистрирано по ЗДДС лице. Във връзка с това на основание § 46 от Преходните и заключителни разпоредби, когато до влизането в сила на закона е създадено неперсонифицирано дружество - нерегистрирано по ЗДДС лице, в което участва съдружник - регистрирано по ЗДДС лице, дружеството е длъжно да подаде заявление за регистрация в едномесечен срок от влизането в сила на този закон, т.е. до 31.01.2017 г. Очаква се широко приложение на тази разпоредба, тъй като едно от търгов­ските обединения, регламентирани в нашето право е консорци­умът, който може да бъде учреден от търговците и като неперсонифицирано дружество.