Отчитане на доставката на обща туристическа услуга

Когато туроператорът, продава туристически пакети, включващи стоки и услуги на пътуващи лица се приема, че е налице доставка на обща туристическа услуга. Сумата, която се облага с ДДС (данъчната основа), е съвкупността от стоки и услуги, включени в туристическия пакет, в т.ч. и комисионната за туроператора. Специфичен момент в случая, е че единствено комисионната се определя от туроператора. Цените на всички стоки и услуги, формиращи данъчната основа, са договорени с изпълнителите на туристическите услуги, включение в пакета (хотелиери, транспортни предприятия и др.). Следователно при облагането на туристическите услуги, предоставени от туроператори, облагаемата сума (данъчната основа) е различна. Всички елементи от пакета на туристическите услуги, предоставени от туроператора за дадено пътуване, се смятат за една услуга, предоставена на пътника. Приема се, че услугите на туроператора са предоставени в мястото, където туроператорът извършва своята основна дейност или където той има офис, от който предоставя услугите. Облагането се извършва по данъчната ставка за съответните стоки и услуги в страната, в която стоките се предоставят или услугите се ползват. Като изключение от принципа, че ДДС се начислява върху цялата сума, дължима на доставчика на услугата, туроператорът заплаща ДДС само върху неговия „марж”. Маржът представлява разликата между общата сума, която се заплаща от пътуващото лице без ДДС, и сумата, която е платена или ще бъде платена от туроператора на други лица (изпълнители на туристическите услуги), от които пътуващите лица, ще се възползват пряко в т.ч. и дължимия ДДС. Туристическите услуги, предоствяни от туроператор се облагат по схемата на маржа. Ставката на данъка е 20%. Единствено, когато пакетът от услуги включва и услуги, които се ползват от туриста пряко извън Общността, за тази част от услугите се прилага нулева ставка на данъка.

Необходимо е да се отбележи, че за начисления данък за стоките и  услугите  (от които туристът ще се възползва пряко), които са предоставени на туроператора от други данъчнозадължени лица, не възниква право на приспадане на данъчен кредит. За останалите стоки и услуги, които туроператорът закупува, за да осъществява своята дейност (ток, телефон, наем и т.н.), ще възникне право на данъчен кредит, което се упражнява по общия ред на закона.
Организацията на документирането, синтетичното и аналитично отчитане на доставката на обща туристическа услуга ще илюстрираме с помощта на следния пример:
Когато туроператор, продава туристически пакети на пътуващи лица (туристи) [1] се приема, че е налице доставка на обща туристическа услуга. Ще приемем, че туроператор, осъществяващ дейност на територията на България, извършва доставка на обща туристическа услуга (лятна почивка) на пътуващо лице до гръцкия остров Закинтос за периода 15.07 – 21.07.2015 година, която включва следните елементи:                                  

1.Настаняване в хотел в България  (включен ДДС в цената 20%)	120 лв.
2.Транспорт със самолет до остров Закинтос и обратно  (Нулева данъчна ставка, тъй като доставката е свързана с международен транспорт)	260 лв.
3.Настаняване в хотел на остров Закинтос 6 нощувки (включен ДДС в цената, съгласно действащото законодателство на остров Закинтос)	820 лв.
4.Хранене в хотела 6 закуски и 6 вечери (включен ДДС в цената, съгласно действащото законодателство на остров Закинтос)	320 лв.
5.Провеждане на културно мероприятие на остров Закинтос (включен ДДС в цената, съгласно действащото законодателство на остров Закинтос)	110 лв.
6.Комисионна за туроператора (включен ДДС в комисионната 20%)	120 лв.
7.Медицинска застраховка	20лв.
8.Други такси	40 лв.
Цена на общата туристическа услуга	1810 лв.

 
Цената на общата туристическа услуга е заплатена посредством две частични плащания – на 21.05.2015 г. – 243 лв. и на 20.06.2015  - 567 лв.

За двете частични плащания туроператорът трябва да издаде две фактури; с дата 21.05.2015 година и 20.06.2015 година. Тези две фактури ще намерят отражение в дневниците за продажбите по ЗДДС за месец май и месец юни 2015 г. В издадените фактури, се посочва величината на данъчната основа, без начисления ДДС за продажбите. Данъчното събитие настъпва на датата на която пътуващото лице за първи път се възползва от доставката на обща туристическа услуга, в данните от примера на датата на настаняването в хотела – 15.07.2015 година. До 20.07.2015 година туроператорът трябва да издаде Протокол, на базата на който да начисли дължимия ДДС за продажбите. Протоколът е данъчният документ, на базата на който данъкът върху добавената стойност за оказаната обща туристическа услуга следва да намери отражение в дневника за продажбите на туроператора.

Ако приемем, че общо платената от туроператора сума на доставчиците на други стоки и услуги, включени в туристическия пакет, е 1690 лева, то данъчната основа на общата туристическа услуга представлява разликата (маржа) между общата сума, която туроператорът е получил от туристите (1810) лев,а и сумата, която е платена или ще бъде платена на изпълнителите на туристически услуги, включени в туристическия пакет (1690 лв.) или 120 лева. Следователно протоколът ще бъде издаден от туроператора за дължим данък – 20 лева, данъчна основа 100 лева и данъчна ставка  20 лева.

Отчитането на доставката на обща туристическа услуга може да се извърши посреством използването на сметка 491 Доверители. Както вече беше посочено, туроператорите продават туристически пакети от свое име, но за сметка на изпълнителите на туристически услуги. Сметка 491 Доверители е пасивна сметка и се кредитира с получените суми или възникналите вземания от туристите. Посредством кредитирането на сметка 491 Доверители се отразява възникването на задължение от страна на туроператора към туристите по отношение на оказването на включениете в туристическия пакет услуги. Дебитирането на сметката изразява намаляване на задължението на туроператора към туристите в резултат на фактическото оказване на туристическите услуги. Сметката се дебитира:
- С изплатените суми на доставчиците на стоките и услугите, включени в туристическия пакет, срещу кредитиране на сметки от гр. 50 Парични средства
- С върнатите суми на туристите, поради предявени рекламации, отказани пътувания или други причини
- Със сумата на комисионаната (прихода) за туроператора, срещу кредитиране на сметка 703 Приходи от продажба на услуги

Имайки предвид данните от примера, счетоводните записвания, могат да се представят по следния начин:
1.  За отчитане на постъпленията от туристите
Д-т сметка от гр.50 Парични средства                          1810
  К-т сметка 491 Доверители                                                       1810
2.  За отчитане на изплатените суми от туроператора на доставчиците на стоките и услугите, включени в туристическия пакет
Д-т сметка 491 Доверители                                                         1690
       К-т сметки от гр. 50 Парични средства                                          1690
3. За отчитане на комисионната (прихода) за туроператора
Д-т сметка 491 Доверители                                                         120
       К-т сметка 703 Приходи от продажба на услуги             100
       К-т сметка 4532 Начислен ДДС за продажбите                20

Дължимият ДДС за доставка на обща туристическа услуга се определя в зависимост от мястото на изпълнение на услугата. Мястото на оставката е там, където туроператорът е установил своята икономическа дейност и има постоянен обект, от който осъществява своята дейност. Когато доставката на общата туристическа услуга е с място на изпълнение на територията на трета страна, доставката на общата туристическа услуга е облагаема с нулева данъчна ставка. Много често в своята практика туроператорите предоставят туристически услуги на териториите на трети страни – Турция, Тайланд, САЩ, Сърбия и др.

Например български туроператор продава организирани туристически пътувания на туристи, като пътуванията включват основни и допълнителни услуги в държава членка на ЕС, примерно Италия и държава, която не е членка на ЕС, примерно Македония. Тази доставка, условно може да се раздели на две доставки [2]:
1.  Доставка на туристическа услуга, която се изпълнява изцяло на територията на България. Това е така, тъй като услугата се изпълнява от български туроператор с постоянен обект в България. Тази част от услугата е облагаема с данъчна ставка от 20%
2.  Доставка на туристическа услуга, облагаема с нулева ставка. Това е така, тъй като част от доставката на обща туристическа услуга се изпълнява на територията на трета страна.
За определяне на величината на дължимия ДДС, следва да се приложи формулата, регламентирана с Правилника за прилагане на ЗДДС:
 

Д =

(ОС - ПокОб) х ДС __________________ 100 + ДС

х )1 - К), където:

 
- Д - е подлежащият на начисляване и дължим от туроператора ДДС;
- ОС - общата сума, включително и ДДС, която туроператорът е получил или ще получи от туристите;
- ПокОб - общата сума на данъчните основи и данъка за получените от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от които туристът се възползва пряко;
- ДС - основната ставка на ДДС от 20 на сто.

Коефициентът К представлява съотношението между:
- общата сума на данъчните основи и данъка за получените от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, предоставени на туриста без изменение, които са с място на изпълнение на територията на трети страни или територии;
- общата сума на данъчните основи и данъка за получените от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от които туристът се възползва пряко.

За да представим начина по който се определя дължимия ДДС за доставка на обща туристическа услуга, която се облага с две данъчни ставки, ще допуснем, че пътуването от Италия до Македония струва 800 лв, (в т.ч. ДДС).
Услугите, които са предоставени на туриста, са на стойност 650 лева (в т.ч. ДДС). Нощувките и храненията в Италия възлизат на 450 лева, в Македония на 120 лева, а транспортът е на стойност 80 лева. По отношение на разходите за транспорт, следва да се отбележи, че част от него се извършва извън територията на общността и следователно трябва да се определи каква част от тези 80 лева представляват услуга, предоставена на територията на общността и каква част – на територията, извън общността. Тази преценка може да се извърши на база на изминатото разстояние. За опростяване на изчисленията, ще приемем, че разстоянието, изминато на територията на общността и извън територията на общността, е приблизително еднакво, което означава, че 40 лева ще бъдат включени в коефициента К. Той се получава, като в числителя се посочва стойността на стоките и услугите с място на изпълнение извън територията на общността. Прилагайки формулата, получаваме ДДС в размер на 18,75 лева. Счетоводните записвания са аналогични на разгледаните в предходния пример.